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將生地變熟地再轉讓的土地增值稅處理論文
在土地增值稅清算中，從事房地產開發的納稅人遇到一個很困惑的問題：將生地變熟地再轉讓繳納土地增值稅，計算加計扣除的基數是否包括取得土地使用權時支付的地價款?存在兩種觀點：
第一種觀點認為：加計扣除基數不包括取得土地使用權時支付的地價款。理由是《關于印發〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國稅函發[1995]110號，以下簡稱110號文件)對此作出了規定。即《關于印發〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國稅函發[1995]110號第六條第(二)項規定：對取得土地使用權后投入資金，將生地變為熟地轉讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，和開發土地所需成本再加計開發成本的 20%以及在轉讓環節繳納的稅金。持第一種觀點的人認為，上述規定已將地價款排除在加計扣除之外。
第二種觀點認為，完整理解《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，加計扣除基數應包括取得土地使用權時支付的地價款。因為《土地增值稅暫行條例》第六條規定，計算增值額的扣除項目包括以下五項：取得土地使用權所支付的金額;開發土地的成本、費用;新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格;與轉讓房地產有關的稅金;財政部規定的其他扣除項目。《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第六款規定，該扣除項目為“根據條例第六條(五)項規定，對從事房地產開發的納稅人可按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和，加計20%的扣除”，即“取得土地使用權所支付的金額”和“開發土地的成本、費用”之和的20%.
筆者認為，第一種觀點是正確的，具體理由如下：
第一，加計扣除項目，并不是所有的房地產轉讓銷售在計算土地增值稅時都可以加計扣除的，只有符合一定的條件才可以享受。一是必須是從事房地產開發的納稅人，也就是具有開發資質的企業;二是必須實際從事了房地產開發業務，對只從事房地產二手轉讓的企業，不得減除加計扣除項目。
第二，根據國家稅務總局《關于印發〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》(國稅函發[1995]110號)規定，在具體計算增值額時，要區分以下幾種情況進行處理：
一是，國稅函發[1995]110號第六條一款規定：對取得土地或房地產使用權后，未進行開發即轉讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、繳納的有關費用，以及在轉讓環節繳納的稅金。這樣規定的目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。則相應的相關費用在計算土地增值額時不得作為扣除項目。顯然，這種情況沒有規定加計扣除項目。
二是，對取得土地使用權后投入資金，將生地變為熟地轉讓的，計算其增值額時，國稅函發[1995]110號文件第六條二款規定：“對取得土地使用權后投入資金，將生地變為熟地轉讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，和開發土地所需成本再加計開發成本的20%以及在轉讓環節繳納的稅金。”這樣規定，是鼓勵投資者將更多的資金投向房地產開發。需要納稅人注意的是，這種情況雖然可以加計扣除，但在計算轉讓土地使用權加計扣除項目時，僅是對開發成本加計扣除，對土地成本價款不加計扣除。
三是，對取得土地使用權后進行房地產開發建造的，計算其增值額時，國稅函發 [1995]110號第五條(六)項規定，對從事房地產開發的納稅人，可按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和加計20%扣除。此規定限定的主體范圍是“從事房地產開發的納稅人”，限定的加計20%的計算基數包括兩部分，一是“取得土地使用權所支付的金額”，二是“房地產開發成本”。這可以使從事房地產開發的納稅人有一個基本的投資回報，以調動其從事正常房地產開發的積極性。需要納稅人注意的是，在計算開發建造房屋轉讓銷售的加計扣除項目時，不僅允許對開發成本加計扣除，對土地成本價款也允許加計扣除。
四是，轉讓舊房及建筑物的，在計算其增值額時，允許扣除由稅務機關參照評估價格確定的扣除項目金額(即房屋及建筑物的重置成本價乘以成新度折扣率后的價值)，以及在轉讓時繳納的有關稅金。這主要考慮到如果按原成本價作為扣除項目金額，不盡合理。而采用評估的重置成本價能夠相對消除通貨膨脹因素的影響，比較合理。從中也可以看出，這種轉讓舊房的情況也不允許加計扣除。
此外，對于轉讓舊房及建筑物的，如果能夠取得購置發票，還可以采用另外一種計算土地增值稅的方法。財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)第二條規定，納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但能提供購房發票的，經當地稅務部門確認，《條例》第六條第(一)項、第(三)項規定的扣除項目的金額(即土地價和房屋建筑物評估價)，可按發票所載金額并從購買年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產有關的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數。對于轉讓舊房及建筑物，既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，地方稅務機關可以根據《稅收征管法》第三十五條的規定，實行核定征收。基于以上分析，為了正確引導更多的房地產企業從事房地產的開發，抑制炒買炒賣地皮的投機行為，從稅法上規定不同的加計扣除情況，體現稅收的經濟調控作用。因此，將生地變熟地再轉讓的土地增值稅，只能就開發成本進行20%的加計扣除。
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