論納稅人權利之憲政基礎

　　一、導言

　　我們的時代是一個權利的時代，或者說是一個不斷豐富和發展權利的時代。隨著現代社會的日趨復雜和多元化，權利家族不斷涌現新的成員，納稅人權利就是其中之一。自上個世紀80年代以來，納稅人權利伴隨著全球性稅制改革的浪潮而引起了各國普遍性的關注和保護，稅務機關在傳統稅法中所擁有的不受約束的行政權力開始受到嚴厲的檢視和制約，立法開始有意增設納稅人權利并加強納稅人權利保護，稅務機關適應形勢的發展，也開始視納稅人為顧客，以服務為天職，進行稅收征管領域的全面革新。納稅人權利正是在這一背景下得到了令人矚目的崛起和發展。

　　然而，如同許多因迅速普及而未來得及審慎界定的概念一樣，納稅人權利也因普遍認同和廣泛宣傳而不可避免的帶來概念的泛化和模糊。對于到底什么是納稅人權利，其內涵和外延如何，不僅各國的認識不一，即使是同一國的官員、學者之間也存在不同解讀，甚至于近年來將納稅人權利視為稅法學的主旋律而一致力主和倡導的稅法學界，至今也未達成一個一致認可的定義。

　　這也難怪，納稅人權利本身是一個內涵豐富、種類多樣且不斷發展的開放體系。對納稅人權利而言，它并不是一個簡單定義的問題，而是一個首先需要澄清其存在的基礎、發展的根基以及前行的動力的問題。納稅人權利為何在20世紀80年代才廣泛流行并引起廣泛關注和重視，而非此前或之后？納稅人權利的本質是什么？其核心要素又是什么？這都是解答納稅人權利定義之前需要冷靜分析和深入思考的問題。因此，本文并不一般地解析納稅人權利的概念或定義，而擬對納稅人權利的發展做一歷史的梳理，對其存在的基礎予以論證分析，并對納稅人權利的體系構建提出基本的邏輯框架。

　　二、歷史的追溯：中西方納稅人權利差異之源

　　盡管納稅人權利倍受關注和保護不過是遲至最近二十年左右的事情，但是作為實質意義上的納稅人權利，卻并非是當代的生發物，當近代資產階級革命提出“征稅須經國民同意”、“無代表則無稅”的口號時，納稅人權利已經在稅收法定主義的帝王原則中初步確立了自己生存發展的根基。而稅收法定主義的確立又是與憲政的發展相伴相生的，從某種意義上講，正是納稅人爭取民主權利的不懈斗爭才催生了涵攝民主、法治和人權的近代憲政文明。稅收法定主義既是憲法革命的先導，也是憲法政治的核心內容之一。對于稅收法定主義與民主憲政的關系，已有著述頗豐，筆者不擬再次求證，在此，筆者擬從中西方納稅人權利不同的發展路徑對比中，尋求納稅人權利生存發展的根基。

　�。ㄒ唬┰�始社會末期的稅萌芽與習俗權利

　　在人類的原始社會階段，中西方經歷了近乎類似的刀耕火種的年代，經歷了人類由自身進化到社會組織的有序發展的相同歷程。在進入有稅有國家的文明時代之前，稅的萌芽以及與之相關的習俗權利即已存在。以研究原始社會著稱的摩爾根曾言：“近代的種種制度實生根于野蠻階段，而推其萌芽之始，則又在更早的蒙昧階段。它們一脈相承，貫通各代，既有邏輯上的前因后果，亦有其血統上的來龍去脈�！盵1]因此，研究原始社會末期的稅現象與習俗權利，既是考察納稅人權利起源并探詢稅及稅權利存在基礎之需要，也是辨析中西方納稅人權利不同發展歷程的起點。

　　據筆者掌握的文獻范圍而言，原始社會末期的稅現象至少有二：一是原始部落之間因軍事征服產生的貢納關系，二是氏族內部因公共需要而產生的獻禮。前者馬克思在《馬克思恩格斯選集》第25卷中曾以“原始共同體時的貢賦關系”的概念提及[2]，另在《摩爾根一書摘要》中寫到：“阿茲忒克聯盟并沒有企圖將所征服的各部落并入聯盟之內；因為在氏族制度之下，語言上的分歧是阻止實現這一點的不可克服的障礙；這些被征服的部落仍受他們自己的酋長管理，并可遵循自己古時的習慣。有時有一個貢物征收者留駐于他們之中�！盵3]恩格斯在《家庭、私有制和國家的起源》中論述易洛魁人時也指出，美洲易洛魁人的親屬部落間的聯盟在極盛時期，對四周征服的土地上的居民，

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