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2005會計實務-014講義
第十四章 會計政策、會計估計變更和會計差錯更正
本章考情分析
和2004年考試大綱及教材相比，本章內容變化不大。本章變動的主要內容有：
（1）有些內容按修訂后的準則編寫；
（2）會計差錯更正部分的例題做了修訂。
近三年各種題型均已出現。客觀題的主要考點有：會計政策變更的概念，會計估計變更的概念，會計估計變更的內容等；計算分析題考核的是固定資產折舊會計政策變更的會計處理（按最新規定，固定資產折舊方法的變更屬于會計估計變更），綜合題考核的是會計差錯更正的會計處理。
從近三年的試題看，本章是考試的重點內容，分數很高，考試的各種題型均已出現。客觀題主要涉及的是判斷會計政策變更和會計估計變更；計算分析題主要是會計政策變更的會計處理，涉及會計政策變更累積影響數的確定（其中難點是會計政策變更的所得稅影響）、會計政策變更的會計處理和會計報表的調整等內容。與資產負債表日后事項結合會計差錯更正的會計處理是綜合題中非常典型的題目，會計差錯可能與其他很多章節結合，如投資、固定資產、無形資產、收入、債務重組和非貨幣性交易等。
針對2005年考試，考生應關注的主要內容有：
（1）會計政策變更和會計估計變更的判斷；
（2）會計政策變更的會計處理；
（3）會計估計變更的會計處理；
（4）與資產負債表日后事項有關的會計差錯更正的會計處理；
（5）會計政策變更和會計估計變更不易分清的會計處理等。
第一節 會計政策及其變更
一、會計政策及其變更概念
（一）會計政策的概念 P352
會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。會計政策具有以下特點：
第一，企業應在國家統一的會計制度規定的會計政策范圍內選擇適用的會計政策；
第二，會計政策涉及會計原則和會計處理方法；
第三，企業所采用的會計政策是企業進行會計核算的基礎；
第四，會計政策應當保持前后各期的一致性。
應注意的是，反映會計信息質量方面的一般會計原則不是企業的會計政策。如客觀性原則、及時性原則、可比性原則、一貫性原則、實質重于形式原則等，就不屬于企業的會計政策。
[例題1]：會計政策是企業會計核算時所遵循的具體原則以及所采納的具體會計處理方法。下列各項中，屬于會計政策的有（ ）。
A.建造合同收入確認方法
B.存貨的期末計價方法
C.長期股權投資核算的權益法
D.借款費用的會計處理方法
答案：ABCD
（二）會計政策變更的概念 P356
會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。
[例題2]：下列屬于會計政策變更的事項有（ ）。
A.企業于當年購入股票并采用權益法核算
B.長期股權投資按新制度規定由成本法核算改為權益法核算
C.因持續通貨膨脹將存貨發出的核算由先進先出法改為后進先出法
D.將存貨期末計價由成本法改為成本與可變現凈值孰低法
答案：BCD
[例題3]：在下列事項中，屬于會計政策變更的是（ ）。
A.某一已使用機器設備的使用年限由6年改為4年 。
B.壞賬準備的計提比例由應收賬款余額的5％改為10％
C.某一固定資產改擴建后將其使用年限由5年延長至8年
D.會計準則的變化導致原按成本法核算的長期股權投資改按權益法核算
答案：D
解析：長期股權投資核算由成本法改為權益法核算屬于會計政策變更。
二、會計政策變更的條件 P356
會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策錯誤，而是企業變更會計政策能夠更好的反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。在下述兩種情形下企業可以變更會計政策：（1）法律或會計準則等行政法規、規章要求變更。（2）變更會計政策以后，能夠使所提供的企業財務狀況、經營成果和現金流量信息更為可靠、更為相關。
以下兩種情形不屬于《企業會計準則》所定義的會計政策變更：（1）當期發生的交易或事項與以前相比具有本質差別，而采用新的會計政策。（2）對初次發生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。
需要注意的是：
（1）在壞賬準備采用備抵法核算的情況下，除由原按應收賬款期末余額的千分之三至千分之五計提壞賬準備（按國家統一規定的提取比例）改按根據實際情況由企業自行確定作為會計政策變更處理外，企業由按應收賬款余額百分比法改按賬齡分析法或其他合理的方法計提壞賬準備，或由賬齡分析法改按應收賬款余額百分比法或其他合理的方法計提壞賬準備的，均作為會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。但是，如屬濫用會計估計及其變更的，應作為重大會計差錯予以更正。
（2）企業首次執行《企業會計制度》而對固定資產的折舊年限、預計凈殘值等所做的變更，應在首次執行的當期作為會計政策變更，采用追溯調整法進行會計處理；其后，企業再對固定資產折舊年限、預計凈殘值等進行的調整，應作為會計估計變更進行會計處理。
（3）固定資產折舊方法的變更屬于會計估計變更。
三、會計政策變更的核算 P359
（一）追溯調整法
追溯調整法，指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關項目進行調整。即，應當計算會計政策變更的累積影響數，并相應調整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關項目。
追溯調整法的運用通常由以下步驟構成：
第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數；
第二步，進行相關的會計處理；
注意：因會計政策變更涉及以前年度損益調整的事項通過"利潤分配-未分配利潤"科目核算,不通過"以前年度損益調整"科目核算。
第三步，調整會計報表相關項目；
第四步，附注說明。
會計政策變更的累積影響數，是以下兩個金額之間的差額：
（1）在變更會計政策的當年，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的年初留存收益金額；
（2）變更會計政策當年年初的留存收益金額。
會計政策變更的累積影響數可以通過以下幾個步驟計算獲得：
第一步，根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；
第二步，計算兩種會計政策下的差異；
第三步，計算差異的所得稅影響金額；
注：一般來說，會計政策變更不會影響以前年度應交所得稅的變動。因此，若所得稅采用應付稅款法核算，則不考慮差異的所得稅影響金額；若所得稅采用納稅影響會計法核算，同時存在時間性差異，則應考慮差異的所得稅影響金額。
第四步，確定以前各期的稅后差異；
第五步，計算會計政策變更的累積影響數。
（二）未來適用法
未來適用法，指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發生的交易或事項。即不計算會計政策變更的累積影響數，也不必調整變更當年年初的留存收益，只在變更當年采用新的會計政策。根據披露要求，企業應計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數。
（三）會計政策變更的會計處理方法的選擇
對于會計政策變更，企業應當根據具體情況分別采用不同的會計處理方法：
1.企業依據法律或會計準則等行政法規、規章要求，變更會計政策。
在這種情況下，應當分別兩種情形：①法律或行政法規、規章要求改變會計政策的同時，也規定了會計政策變更的會計處理辦法，這時應當按照規定的辦法進行。②國家沒有規定相關的會計處理辦法，則采用追溯調整法進行會計處理。
2.由于經濟環境和客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更為可靠、更為相關的會計信息，則應當采用追溯調整法進行會計處理。
3.如果會計政策變更累積影響數不能合理確定，無論是屬于法規、規章要求而變更會計政策，還是因為經營環境、客觀情況改變而變更會計政策，都可采用未來適用法進行會計處理。
四、會計政策變更在會計報表附注中的披露 P361
[例14-1]ABC公司1995年1月1日對XYZ公司投資，其投資占XYZ公司表決權資本的30%，并具有重大影響。按照1995的會計制度規定，按成本法核算該項長期股權投資，初始投資成本為900000元（假設投資時，初始投資成本與應享有初投資單位所有者權益的份額相同）。按照會計制度規定，從1998年起如果投資企業占被投資企業表決權資本20%及以上，并具有重大影響的，應采用權益法核算，并要求對這項會計政策變更按追溯調整法進行會計處理。假設XYZ公司1995年、1996年和1997年實現凈利潤分別為200000元、100000元和150000元。ABC公司1996年和1997年分回現金股利分別為20000元和15000元。ABC公司和XYZ公司的所得稅稅率均為33%，ABC公司所得稅按應付稅款法核算。
按稅法規定，企業對其他單位投資分得的利潤或股利于被投資單位宣告分派利潤或股利時計入應納稅所得額。ABC公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金。XYZ公司除凈利潤外，無其他所有者權益變動事項。
根據資料，ABC公司應作如下賬務處理：
（1）計算由成本法改為權益法后的累積影響數（見表14-1）
表14-1 單位：元
年度 權益法 成本法 稅前差異 所得稅影響 稅后差異
1995 60000 0 60000 0 60000
1996 30000 20000 10000 0 10000
1997 45000 15000 30000 0 30000
小計 135000 35000 100000 0 100000
（2）賬務處理
①調整會計政策變更累積影響數
借：長期股權投資--XYZ公司（損益調整） 100000
貸：利潤分配--未分配利潤 100000
②調整利潤分配
借：利潤分配--未分配利潤 （100000×15%）15000
貸：盈余公積 15000
表14-2 資產負債表（部分項目）
資產 年初數 負債和所有者權益 年初數
調整前 調增（減） 調整后 調整前 調增（減） 調整后
長期股權投資 900000 100000 1000000 盈余公積 76935 15000 91935
…… …… …… 未分配利潤 133065 85000 218065
表14-3 利潤表（部分項目）
編制單位：ABC公司 1998年度 單位：元
項目 上年數
調整前 調增（減） 調整后
三、營業利潤 970000 970000
加：投資收益 50000 30000 80000
營業外收入 100000 100000
減：營業外支出 70000 70000
四、利潤總額 1050000 30000 1080000
減：所得稅 346500 346500
五、凈利潤 703500 30000 733500
加：年初未分配利潤 436500 59500 496000（注）
六、可供分配的利潤 1140000 89500 1229500
減：提取法定盈余公積 70350 3000 73350
提取法定公益金 35175 1500 36675
七、可供股東分配的利潤 1034475 85000 1119475
減：應付普通股股利 901410 901410
八、未分配利潤 133065 85000 218065
[例14-2]M公司原對發出存貨采用先進先出法，由于物價持續上漲，M公司從1998年1月1日起改用后進先出法。1998年1月1日存貨的價值為2500000元，公司1998年購入存貨實際成本為18000000元，1998年12月31日按后進先出法計算確定的存貨價值為2200000元，當年銷售額為25000000元，假設該年度其他費用為1200000元，所得稅稅率為33%，應納稅所得額等于當年度實現的會計利潤。1998年12月31日按先進先出法計算的存貨價值為4500000元。
計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數見表14-4
表14-4 當期凈利潤的影響數計算表 單位：元
項目 后進先出法 先進先出法
主營業務收入 25000000 25000000
減：主營業務成本 18300000 16000000
主營業務利潤 6700000 9000000
減：其他費用 1200000 1200000
利潤總額 5500000 7800000
減：所得稅 1815000 2574000
凈利潤 3685000 5226000
差額 （1541000）
即，由于會計政策變更使公司當期凈利潤減少了1541000元。
其中，（1）采用后進先出法的銷售成本為：
期初存貨+本期購入存貨的實際成本-期末存貨
=2500000+18000000-2200000
=18300000（元）
（2）采用先進先出法的銷售成本為：
期初存貨+本期購入存貨的實際成本-期末存貨
=2500000+18000000-4500000
=16000000（元）
由于該項會計政策變更，當期凈利潤減少1541000元。
[例題4]：甲公司為發行A股的上市公司，所得稅采用應付稅款法核算，歷年適用的所得稅稅率均為33%。甲公司每年按實現凈利潤的10%提取法定盈余公積，按實現凈利潤的10%提取法定公益金。
按照會計制度規定，從2002年1月1日起，對不需用固定資產由原來不計提折舊改為計提折舊，并按追溯調整法進行處理。假定按稅法規定，不需用固定資產計提的折舊不得從應納稅所得額中扣除，待出售該固定資產時，再從應納稅所得額中扣除。甲公司對固定資產均按年限平均法計提折舊，有關固定資產的情況如下表(金額單位:萬元)。
固定資產 增加日期 轉入不需用日期 原價 預計使用年限 預計凈殘值
設備A 1997年6月20日 1998年12月31日 4200 10年 200
設備B 1997年12月8日 1998年6月2日 2100 8年 100
設備C 1999年11月10日 2001年3月20日 2880 6年 0
解析：
計算會計政策變更累計影響數
年度 政策變更前已提折舊 政策變更后應提折舊 所得稅前差異 所得稅影響 累積影響數
1997 200 200 0 0 0
1998 525 650 125 0 125
1999 40 690 650 0 650
2000 480 1130 650 0 650
2001 120 1130 1010 0 1010
合計 1365 3800 2435 0 2435
（2）編制會計分錄
借：利潤分配-未分配利潤 2435
貸：累計折舊 2435
借：盈余公積-法定盈余公積 243.5
盈余公積-法定公益金 243.5
貸：利潤分配-未分配利潤 487
[例題5]：甲公司為發行A股的上市公司，所得稅采用應付稅款法核算，歷年適用的所得稅稅率均為33%。甲公司每年按實現凈利潤的10%提取法定盈余公積，按實現凈利潤的10%提取法定公益金。有關資料如下：
2002年1月1日，甲公司從乙公司的其他投資者中以14000萬元的價格購入乙公司15%的股份，由此對乙公司的投資從15%提高到30%，從原不具有重大影響成為具有重大影響，甲公司從2002年起對乙公司的投資由成本法改按權益法核算(未發生減值)，股權投資差額按10年平均攤銷。
甲公司系1997年1月1日對乙公司投資。甲公司對乙公司投資的其他有關資料如下表(金額單位:萬元)：
日期 初始或追加投資成本 實際分回的利潤 乙公司所有者權益總額
1999年1月1日 13800 0 80000
1999年12月31日 0 0 82000
2000年5月12日 0 300
2000年12月31日 0 0 83000
2001年4月20日 0 150
2001年12月31日 0 86000
2002年1月1日 14000 0 86000
假定乙公司除實現的凈利潤(或凈虧損)和分配利潤以外，無其他所有者權益變動，乙公司適用的所得稅稅率為15%。
假定不考慮其他相關稅費。
要求：
（1） 計算甲公司因上述會計政策變更每年產生的累積影響數。
成本法改權益法累積影響數計算表
年度 成本法應確認的收益 權益法應確認的收益 所得稅前差異 所得稅影響 累積影響數
1999
2000
2001
合計
（2）分別編制甲公司與上述會計政策變更相關的會計分錄 。
解析：
（1）計算甲公司因上述會計政策變更每年產生的累積影響數。
成本法改權益法累積影響數計算表
年度 成本法應確認的收益 權益法應確認的收益 所得稅前差異 所得稅影響 累積影響數
1999 0 120 120 0 120
2000 300 270 -30 0 -30
2001 150 420 270 0 270
合計 450 810 360 0 360
1999年1月1日投資時產生的股權投資差額=13800-80000×15%=1800萬元，每年應攤銷股權投資差額=1800÷10=180萬元。
1999年按被投資單位實現的凈利潤和投資持股比例計算的投資收益=（82000-80000）×15%=300萬元
1999年股權投資差額攤銷=180萬元
1999年權益法應確認的收益=300-180=120萬元
2000年按被投資單位實現的凈利潤和投資持股比例計算的投資收益=（83000+300/15%-82000）×15%=450萬元
2000年股權投資差額攤銷=180萬元
2000年權益法應確認的收益=450-180=270萬元
2001年按被投資單位實現的凈利潤和投資持股比例計算的投資收益=（86000+150/15%-83000）×15%=600萬元
2001年股權投資差額攤銷=180萬元
2001年權益法應確認的收益=600-180=420萬元
(2)編制甲公司與上述會計政策變更相關的會計分錄 。
借：長期股權投資--乙公司（投資成本）12000 （80000×15%）
（股權投資差額）1260 [(13800-12000)/10×7]
（損益調整） 900 [(86000-80000)×15%]
貸：長期股權投資 13800
利潤分配-未分配利潤 360
借：利潤分配--未分配利潤 72
貸：盈余公積--法定盈余公積 36
--法定公益金 36
第二節 會計估計及其變更
一、會計估計及其變更的概念
（一）會計估計的概念 P366
會計估計是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。會計估計具有以下特點：
（1）會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定因素的影響。
（2）進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎。
（3）為保證會計信息的可靠性，必須合理地進行會計估計。
需要進行會計估計的項目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時；固定資產的耐用年限與凈殘值；無形資產的受益期限；或有損失；收入確認中的估計，等等。
（二）會計估計變更的概念 P368
會計估計變更是指由于情況發生變化，或者掌握了新信息，積累了更多的經驗，為更好地反映企業的財務狀況和經營成果而對原先的估計所作的變更。
[例題6]：下列各項目中，屬于會計估計變更的有（ ）。
A.將固定資產預計凈殘值率由10％改為3％
B.將壞賬準備的計提比例由5％改為10％
C.將無形資產的攤銷年限由10年改為5年
D.將建造合同收入確認由完成合同法改為完工百分比法
答案：ABC
二、會計估計變更的核算
對于會計估計變更，企業應采用未來適用法。為了使不同期間的財務報表能夠可比，如果以前期間的會計估計變更的影響數計入日常經營活動損益，則以后期間也應計入日常經營活動損益；如果以前期間的會計估計變更的影響數計入特殊項目，則以后期間也應計入特殊項目。
會計實務中，如果不易分清會計政策變更和會計估計變更，則應按會計估計變更進行會計處理。
[例14-3]ABC公司于2000年1月1日起開始計提折舊的管理用設備一臺，價值84000元，預計使用年限為8年，預計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。至2004年初，由于新技術發展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設備的預計尚可使用年限為2年，預計凈殘值為2000元。
ABC公司對上述會計估計變更的處理方式如下：
（1）不調整以前各期折舊，也不計算累積影響數；
（2）變更日以后發生的經濟業務改按新的估計提取折舊。
按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計40000元，固定資產凈值為44000元，則第五年相關科目的期初余額如下：
固定資產 84000
減：累計折舊 40000
固定資產凈值 44000
改變預計使用年限后，2004年起每年提的折舊費用為21000[（44000-2000）÷2]元。2004年不必對以前年度已提折舊進行調整，只需按重新預的尚可使用年限和凈殘值計算確定年折舊費用，有關賬務處理如下：
借：管理費用 21000
貸：累計折舊 21000
（3）附注說明
此估計變更影響本年度凈利潤減少數為7370[（21000-10000）×（1-33%）]元。
[例14-4]甲公司原按應收款項期末余額的5%計提壞賬準備，由于近期客戶群發生變化，甲公司董事會經研究決定，將應收款項計提壞賬準備的方法自2002年1月1日起由余額百分比法改為賬齡分析法，相應制定了每一賬齡范圍內應計提的壞賬準備比例。2001年12月31日，甲公司已計提的壞賬準備余額為800萬元。2002年12月31日，根據改變后的賬齡分析法確定期末應收款項的壞賬準備余額應為1800萬元，假定該公司在2002年未發生應予核銷壞賬的情況， 不考慮所得稅影響。如果仍按應收款項余額百分比法計提壞賬，當年度應計提的壞賬準備金額為400萬元。
甲公司對上述會計估計變更的處理方式如下：
（1）甲公司對于計提壞賬準備方法的變更應作為會計估計變更處理，不追溯調整以前期間已計提的壞賬準備金額，也不計算累積影響數，對于變更以后發生的經濟業務按照新的方法計提壞賬準備。
（2）由于2002年按照賬齡分析法計算的壞賬準備余額為1800萬元，原2001年末已計提的800萬元的壞賬準備余額在2002年度未發生變化，則2002年應計提的壞賬準備為1000萬元，會計處理為：
借：管理費用 1000
貸：壞賬準備 1000
（3）附注說明
該會計估計變更影響本年度凈利潤為600萬元。
三、會計估計變更在會計報表附注中的披露 P371
對于會計估計變更，企業除按前述進行會計處理外，應在會計報表附注中披露以下事項：（1）會計估計變更的內容和理由，主要包括會計估計變更的內容、會計估計變更的日期以及會計估計變更的原因；（2）會計估計變更的影響數，主要包括會計估計變更對當期損益的影響金額、會計估計變更對其他項目的影響金額；（3）會計估計變更的影響數不能確定的理由。
[例題7]：企業對于發生的會計估計變更，應披露的內容有（ ）。
A.會計估計變更的日期
B.會計估計變更的原因
C.會計估計變更對當期損益的影響金額
D.會計估計變更的內容
答案：ABCD
第三節 會計差錯更正
一、會計差錯的概念
會計差錯是指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現的錯誤。
二、會計差錯更正的會計處理
（一）企業對于發現屬于當期的會計差錯，應當調整當期相關項目。
（二）本期發現前期會計差錯的會計處理
為簡化,非重大會計差錯不調整資產負債表年初數、利潤表和利潤分配表上年數。
1.與資產負債表日后事項無關
（1）發現與以前期間相關的非重大會計差錯，應調整發現當期與前期相同的相關項目。
（2）企業發現與以前期間相關的重大會計差錯,如果影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的年初數。即調整發現當期資產負債表年初數、利潤表和利潤分配表上年數相關項目數字。
在編制比較會計報表時，對于比較會計報表期間的重大會計差錯，應調整各該期間的凈損益和其他相關項目,視同該差錯在產生的當期已經更正；對于比較會計報表期間以前的重大會計差錯，應調整比較會計報表最早期間的期初留存收益（利潤分配表中的年初未分配利潤）,會計報表其他相關項目的數字也應一并調整。
[例14-5]ABC公司于1998年7月份發現，當年1月份購入的一項管理用低值易耗品，價值1000元，誤記為固定資產，并已提折舊100元，由于該項差錯影響不大，ABC公司應于發現時進行更正，有關賬務處理為（假定不考慮低值易耗品價值攤銷）：
借：低值易耗品 1000
貸：固定資產 1000
借：累計折舊 100
貸：管理費用 100
假如該低值易耗品已領用，并按規定攤銷200元，有關賬務處理為：
借：待攤費用 1000
貸：低值易耗品 1000
借：管理費用 200
貸：待攤費用 200
[例14-6]ABC公司在1998年12月31日發現，其1997年1月1日開始計提折舊的一臺管理用價值為8000元的固定資產，在1997年計入了當期費用。該公司采用直線法計提固定資產折舊，該資產估計使用年限為4年，假設不考慮凈殘值因素，同時假定該差錯涉及的金額不具有重要性。則在1998年12月31日與更正該差錯有關的賬務處理為：
借：固定資產 8000
貸：管理費用 4000
累計折舊 4000
假設該項差錯直到2000年底才發現，由于該項差錯對損益的影響已經抵銷（不考慮該設備的處置），只需要做如下賬務處理：
借：固定資產 8000
貸：累計折舊 8000
[例14-7]ABC公司1998年發現，公司將1997年1月1日投資者投入的，應作為實收資本的20000元，記入了資本公積。更正該項差錯的會計處理為：
借：資本公積 20000
貸：實收資本 20000
[例14-8]1998年12月31日，ABC公司發現1997年漏記了一項固定資產的折舊費用150000元，但在所得稅申報表中扣除了該項折舊。假設該公司1997年適用的所得稅稅率為33%，該公司采用應付稅款法核算所得稅。除該事項外，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金。
（1）分析錯誤的后果
1997年少計折舊費用 150000
少計累計折舊 150000
多計凈利潤 150000
多提法定盈余公積 15000
多提法定公益金 7500
（2）賬務處理：
①補提折舊：
借：以前年度損益調整 150000
貸：累計折舊 150000
②將"以前年度損益調整"科目的余額轉入利潤分配：
借：利潤分配--未分配利潤 150000
貸：以前年度損益調整 150000
③調整利潤分配有關數字：
借：盈余公積 22500
貸：利潤分配--未分配利潤 22500
（3）報表調整
ABC公司1998年度資產負債表的年初數和利潤及利潤分配表的上年數欄分別按調整前和調整后的金額列示如下，1998年度資產負債表的期未數欄和利潤及利潤分配表的本年累計數欄的年初未分配利潤，應按調整后的年初數為基礎編制（見表14-5、表14-6）。
表14-5 資產負債表
編制單位：ABC公司 1998年12月31日 單位：元
資產 年初數 負債和所有者權益 年初數
調整前 調整后 調整前 調整后
流動資產： 流動負債：
貸幣資金 500000 500000 短期借款 800000 800000
短期投資 40000 40000 應付票據 300000 300000
應收票據 440000 440000 應付賬款 550500 550500
應收賬款 900000 900000 應交稅金 50000 50000
存貨 830000 830000 流動負債合計 1700500 1700500
流動資產合計 2710000 2710000 長期負債：
長期借款 1600000 1600000
長期負債合計 1600000 1600000
長期投資： 遞延稅項：
長期股權投資 1300000 1300000 遞延稅款貸項 0 0
固定資產： 負債合計 3300500 3300500
固定資產原價 2000000 2000000 股東權益：
減：累計折舊 400000 550000 股本 1800000 1800000
固定資產凈值 1600000 1450000 資本公積 300000 300000
無形資產： 盈余公積 60000 37500
無形資產 0 0 其中：法定公益金 20000 12500
遞延稅項： 未分配利潤 149500 22000
遞延稅款借項 0 0 股東權益合計 2309500 2159500
資產合計 5610000 5460000 負債和所有者權益合計 5610000 5460000
表14-6 利潤及利潤分配表
編制單位：ABC公司 1998年度 單位：元
項目 上年數
調整前 調整后
一、主營業務收入 3000000 3000000
減：主營業務成本 1900000 1900000
主營業務稅金及附加 300000 300000
二、主營業務利潤 800000 800000
加：其他業務利潤 50000 50000
減：管理費用 250000 400000
財務費用 90000 90000
三、營業利潤 510000 360000
加：投資收益 50000 50000
營業外收入 80000 80000
減：營業外支出 40000 40000
四、利潤總額 600000 450000
減：所得稅 148500 148500
五、凈利潤 451500 301500
加：年初未分配利潤 709500 709500
六、可供分配利潤 1161000 1011000
減：提取法定盈余公積 45150 30150
提取法定公益金 22575 15075
七、可供投資者分配的利潤 1093275 965775
減：應付普通股股利 943775 943775
八、未分配利潤 149500 22000
[例題8]：按股份有限公司會計制度規定，上市公司本年度發現的以前年度重大的記賬差錯， 應（ ）。
A.作本年度事項處理
B.修改以前年度的賬表
C.不作處理
D.調整本年度會計報表的年初數和上年數
答案：D
2.與資產負債表日后事項有關（屬于非常重要內容）
（1）年度資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯，應當按照資產負債表日后事項中的調整事項進行處理。即應調整報告年度利潤表和利潤分配表的本期數（利潤表本年累計數、利潤分配表本年實際數）和資產負債表的期末數。
（2）年度資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發現的報告年度以前年度的重大會計差錯，應當調整以前年度的相關項目。即調整報告年度利潤表和利潤分配表的上年數（如果涉及）、報告年度資產負債表的年初數和期末數相關項目以及報告年度利潤分配表本期數中的年初未分配利潤和未分配利潤。
[例題9]：A公司2004年度的財務會計報告于2005年4月20日批準報出。A公司所得稅采用應付稅款法核算，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的10%提取法定公益金。
2005年3月20日，A公司發現2003年和2004年行政管理部門的固定資產分別少提折舊200萬元和100萬元（達到重要性要求）。
要求：對上述會計差錯進行會計處理，并將相關調整數填入下表。（假定不考慮所得稅費用的調整。）
借：以前年度損益調整 300
貸：累計折舊 300
借：利潤分配-未分配利潤 300
貸：以前年度損益調整 300
借：盈余公積 60
貸：利潤分配-未分配利潤 60
2004年12月31日資產負債表相關項目調整數
項目 年初數 期末數
調增 調減 調增 調減
累計折舊 200 300
盈余公積 40 60
未分配利潤 160 240
2004年度利潤表和利潤分配表相關項目調整數
項目 上年數 本期數
調增 調減 調增 調減
管理費用 200 100
年初未分配利潤 160
提取法定盈余公積 20 10
提取法定公益金 20 10
（三）企業濫用會計政策和會計估計變更，應當作為重大會計差錯進行會計處理。
三、會計差錯更正的披露
企業除了對會計差錯進行會計處理外，還應在會計報表附注中披露以下內容：（1）重大會計差錯的內容，包括重大會計差錯的事項、原因和更正方法。（2）重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。
[例題10]：甲股份有限公司2004年度發生的下列交易或事項中,應采用未來適用法進行會計處理的有（ ）。
A.因出現相關新技術，將某專利權的攤銷年限由15年改為7 年
B.發現以前會計期間濫用會計估計,將該濫用會計估計形成的秘密準備予以沖銷
C.因某固定資產用途發生變化導致使用壽命下降,將其折舊由10年改為5年
D.追加投資后對被投資單位有重大影響,將長期股權投資由成本法改按權益法核算
答案：AC
解析："選項B"應按重大會計差錯、采用追溯調整法進行會計處理；"選項D"屬于會計政策變更，應按追溯調整法進行會計處理。
四、會計差錯更正過程中的所得稅調整
本期發現前期重大會計差錯和資產負債表日后調整事項是否調整應交所得稅、遞延稅款和所得稅費用是廣大考生較為關注的問題。
所得稅的會計處理方法有應付稅款法和納稅影響會計法。在應付稅款法下，本期所得稅費用等于本期應交所得稅；在納稅影響會計法下，時間性差異對所得稅費用的影響反映在遞延稅款中，即：本期所得稅費用等于本期應交所得稅加上（或減去）本期遞延稅款發生額。因此，無論是應交所得稅的調整，還是遞延稅款的調整，都會影響所得稅費用的調整。
本期發現前期重大會計差錯和資產負債表日后調整事項是否調整應交所得稅按稅法規定執行。具體來說，當會計制度和稅法對涉及的損益類調整事項處理的口徑相同時，則應考慮應交所得稅和所得稅費用的調整；當會計制度和稅法對涉及的損益類調整事項處理的口徑不同時，則不應考慮應交所得稅的調整。
[例題11]：甲公司為增值稅一般納稅企業。2005年4月20日，甲公司2004年度的財務會計報告經董事會批準報出，匯算清繳日為2005年2月15日。2005年2月2日，甲公司于2004年11月賒銷給乙公司的一批產品因發生質量問題而退回，同時收到了增值稅進貨退出證明單。甲公司銷售該批產品的銷售收入為800萬元(不含增值稅額)，銷售成本為400萬元，增值稅銷項稅額為136萬元，退回商品已經入庫，已開具紅字增值稅專用發票。假定甲公司適用的所得稅稅率為33%，增值稅稅率為17%，不考慮法定盈余公積和法定公益金的調整。
按稅法規定，企業發生的銷售退回，只要購貨方提供退貨的適當證明，可沖銷退貨當期的銷售收入。此項會計制度和稅法兩者的口徑一致，均可確認為損益，因此，應考慮應交所得稅的調整。甲公司應作如下會計處理：
借：以前年度損益調整-調整2004年主營業務收入 800
應交稅金-應交增值稅（銷項稅額） 136
貸：應收賬款 936
借：庫存商品 400
貸：以前年度損益調整-調整2004年主營業務成本 400
借：應交稅金-應交所得稅 (400×33%) 132
貸：以前年度損益調整-調整2004年所得稅 132
借：利潤分配-未分配利潤 268
貸：以前年度損益調整 268
[例題12]：甲公司為增值稅一般納稅企業。2005年4月20日，甲公司2004年度的財務會計報告經董事會批準報出。采用成本與可變現凈值孰低法對期末存貨計價，按單項存貨計提存貨跌價準備；采用應付稅款法對所得稅進行核算，適用的所得稅稅率為33％。假定不考慮法定盈余公積和法定公益金的調整。2005年1月20日，甲公司發現在2004年12月31日計算A庫存產品的可變現凈值時發生差錯，該庫存產品的成本為1000萬元，預計可變現凈值應為700萬元。2004年12月31日，甲公司誤將A庫存產品的可變現凈值預計為900萬元。
按稅法規定，企業計提的存貨跌價準備不得在應納稅所得額中扣除。此項會計制度和稅法兩者的口徑不一致，會計制度確認損失，稅法不確認損失，因此不能調整應交所得稅。甲公司應作如下會計處理：
借：以前年度損益調整-調整2004年管理費用 200
貸：存貨跌價準備 200
借：利潤分配-未分配利潤 200
貸：以前年度損益調整 200
本期發現前期重大會計差錯和資產負債表日后調整事項是否調整遞延稅款，則與所得稅會計處理方法有關。若所得稅采用應付稅款法核算，則不考慮遞延稅款的調整；若所得稅采用納稅影響會計法核算，同時調整事項涉及時間性差異的調整，則應考慮遞延稅款和所得稅費用的調整。
[例題13]：應用[例題12]資料，若甲公司所得稅采用納稅影響會計法核算，其他條件不變。甲公司應作如下會計處理：
借：以前年度損益調整-調整2004年管理費用 200
貸：存貨跌價準備 200
借：遞延稅款 66
貸：以前年度損益調整-調整2004年所得稅 66
借：利潤分配-未分配利潤 134
貸：以前年度損益調整 134
應注意的是，在應試時，若題目已經明確假定了會計調整業務是否調整所得稅，雖然有時假定的條件和稅法的規定不一致，但是也必須按題目要求去做。若題目未作任何假定，則按上述原則進行會計處理。
[例題14]：A股份有限公司(以下簡稱A公司)為一家制造企業，成立于2001年1月1日，自成立之日起執行(企業會計制度)。該公司按凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的10％提取法定公益金，適用的所得稅稅率為33％。
2003年2月5日，注冊會計師在對A公司2002年度會計報表進行審計時，就以下會計事項的處理向A公司會計部門提出疑問：
（1）2002年1月，A公司董事會研究決定，將公司所得稅的核算方法自當年起由應付稅款法改為遞延法。A公司會計人員考慮到公司以前年度的所得稅匯算清繳已經基本完成，因此僅將該方法運用于2002年及以后年度發生的經濟業務。
2001年年報顯示，A公司在2001年只發生一項納稅調整事項，即公司于2001年年末計提的無形資產減值準備200萬元。該無形資產減值準備金額至2002年12月31日未發生變動。
（2）A公司于籌建期發生開辦費用1000萬元，在發生時作為長期待攤費用處理，并將該筆開辦費用自開始生產經營當月(2001年1月)起分5年攤銷，計入管理費用。
（3）2002年3月，A公司為研制新產品，共發生新產品研發材料費、研發人員工資等計50萬元，會計部門將其作為無形資產核算，并于當年攤銷10萬元。對于涉及的所得稅影響，公司作了以下會計處理：
借：所得稅 13.20萬元
貸：遞延稅款 13.20萬元
（4）A公司于2001年12月接受B公司捐贈的現金600萬元。會計部門將其確認為營業外收入，A公司2001年度的利潤總額為3000萬元。
其他有關資料如下：
（1）A公司2002年度所得稅匯算清繳于2003年2月28日完成。假定稅法規定：對于企業發生的開辦費自開始生產經營當月起分5年攤銷；對于資產減值損失，只允許在損失實際發生時才能在稅前抵扣；對于研發費用，按照其實際發生額準予稅前抵扣；企業獲得的捐贈應當計入當期應納稅所得額計算交納所得稅。
（2）A公司2002年度會計報表審計報告出具日為2003年3月20日，會計報表對外報出日為2003年3月22日。
（3）假定上述事項均為重大事項，并且不考慮除所得稅以外其他相關的稅費的影響。
（4）預計A公司在未來轉回時間性差異的期間(3年內)能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵減時間性差異。
（5）2002年12月31日，A公司資產負債表相關項目調整前金額如下：
A公司資產負債表相關項目
2002年12月31日 單位：萬元
項目 調整前
無形資產 180(借方)
長期待攤費用 600(借方)
遞延稅款 30(借方)
未分配利潤 3000(貸方)
盈余公積 750(貸方)
要求：
（1）分別判斷注冊會計師提出疑問的會計事項中，A公司的會計處理是否正確，并說明理由。
（2）對于A公司不正確的會計處理，編制調整分錄。涉及調整利潤分配項目的，合并編制相關會計分錄，其中涉及調整法定盈余公積和法定公益金的，合并記入"盈余公積"科目。
（3）根據要求(2)的調整結果，填寫調整后的A公司2002年12月31日資產負債表相關項目金額(答案填寫在答題紙第13頁所印表格的處)。
(答案中的金額單位用萬元表示)
解析：
（1）判斷A公司的會計處理是否正確，并說明理由。
①處理不對。因為在應付稅款法改為遞延法時應追溯調整，計提的無形資產減值準備形成可遞減時間性差異，影響所得稅和遞延稅款。
②處理不對。按會計制度的規定，開辦費應于開始生產經營當月一次攤銷，計入當期費用。
③處理不對。因為研發費不能計入無形資產，而應當計入當期損益；同時不影響遞延稅款。
④處理不對。因為接受的現金捐贈應計入資本公積。
按照現行制度規定，接受現金捐贈要記?quot;待轉資產價值"，在年末轉入"資本公積－其他資本公積"中，并且要交納所得稅。
（2）調整分錄。
①借：遞延稅款 66（200×33%）
貸：以前年度損益調整-調整2001年所得稅 66
②借：以前年度損益調整-調整2001年管理費用 800
貸：以前年度損益調整-調整2002年管理費用 200
長期待攤費用 600
借：遞延稅款 198
以前年度損益調整-調整2002年所得稅 66
貸：以前年度損益調整-調整2001年所得稅 264
③借：以前年度損益調整-調整2002年管理費用 40
貸：無形資產 40
借：遞延稅款 13.2
貸：以前年度損益調整-調整2002年所得稅 13.2
④借：以前年度損益調整-調整2002年營業外收入 600
貸：資本公積 402
以前年度損益調整-調整2002年所得稅 198
⑤借：利潤分配--未分配利潤 764.8
貸：以前年度損益調整 764.8
借：盈余公積 152.96
貸：利潤分配--未分配利潤 152.96
（2）調整報表：
項目 調整前 調整后
無形資產 180（借方） 140(借方)
長期待攤費用 600（借方） 0(借方)
遞延稅款 30（借方） 307.2(借方)
未分配利潤 3000（貸方） 2388.16(貸方)
盈余公積 750（貸方） 597.04(貸方)
[例題15]：甲股份有限公司（本題下稱甲公司）為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。甲公司適用的所得稅稅率為33％，所得稅采用應付稅款法核算。甲公司按實現凈利潤的10％提取法定盈余公積，按凈利潤的5％提取法定公益金。
甲公司2002年度所得稅匯算清繳于2003年3月30日完成，在此之前發生的2002年度納稅調整事項，均可進行納稅調整。
甲公司2002年度財務報告于2003年3月31日經董事會批準對外報出。直至2003年3月31日，甲公司2002年度的利潤尚未進行分配。
甲公司2002年12月31日編制的2002年年度"利潤表及部分利潤分配表"有關項目的"本年累計（或實際）數"欄有關金額如下：
利潤表及部分利潤分配表
編制單位：甲公司 2002年度 單位：萬元
項目 本年累計（或實際）收入 調整后本年累計（或實際）數
一、主營業務收入 50000
減：主營業務成本 35000
主營業務稅金及附加 3000
二、主營業務利潤 12000
加：其他業務利潤 500
減：營業費用 700
管理費用 1000
財務費用 200
三、營業利潤 10600
加：投資收益 400
補貼收入 0
營業外收入 200
減：營業外支出 1200
四、利潤總額 10000
減：所得稅
五、凈利潤
加：年初未分配利潤 1000
六、可供分配的利潤
與上述"利潤表及部分利潤分配表"相關的部分交易或事項及其會計處理如下：
（1）甲公司自2001年1月1日起開始執行《企業會計制度》，并對一臺管理用設備的預計使用年限由10年變更為7年。該設備系1999年12月購置并投入使用，原價為5600萬元，預計凈殘值為零，按年限平均法計提折舊，至2002年年末未發生減值。
甲公司將該設備預計使用年限變更作為會計估計變更，并采用未來適用法作了會計處理。該設備的預計凈殘值和折舊方法在執行《企業會計制度》后不變。除該設備外，甲公司其他固定資產的預計使用年限、預計凈殘值和折舊方法均未發生變更。
假定該設備按原預計使用年限、預計凈殘值以年限平均法計提的折舊可在計算應納稅所得額時準予抵扣。按照執行《企業會計制度》有關銜接辦法的規定，因首次執行《企業會計制度》而對固定資產預計使用年限和預計凈殘值所做的變更應作為會計政策變更，采用追溯調整法進行處理。
（2）2002年1月，甲公司著手研究開發一項新技術。研究開發過程中發生咨詢費、材料費、工資和福利費等共計340萬元。2002年6月，該技術研制成功，甲公司向國家有關部門申請專利并于2002年7月1日獲得批準。甲公司在申請專利過程中發生的注冊費、聘請律師費等共計60萬元。法律規定該項專利的有效年限為10年，甲公司預計其使用年限為5年。
甲公司將上述研究開發過程中發生的340萬元費用計入待攤費用（取得專利權前未攤銷），并于2002年7月1日與申請專利過程中發生的相關費用60萬元一并轉作無形資產（專利權）的入賬價值。
假定甲公司在研究開發上述專利技術過程中發生的咨詢費、材料費、工資和福利費等支出（不含申請專利過程中發生的相關費用），以及當期攤銷的無形資產（專利權）價值在計算應納稅所得額時準予抵扣。
（3）2002年3月20日，甲公司與某傳媒公司簽訂合同，由該傳媒公司負責甲公司新產品半年的廣告宣傳業務。合同約定的廣告費為300萬元，甲公司已于2002年3月25日將其一次性支付給了該傳媒公司。該廣告于2002年5月1日見諸于媒體。
甲公司預計該廣告將在2年內持續發揮宣傳效應，由此將支付的300萬元廣告費計入長期待攤費用，并于廣告開始見諸于媒體的當月起按2年分月平均攤銷。
假定甲公司在正常生產經營期間發生的廣告費在計算應納稅所得額時準予抵扣。
（4）2002年5月，甲公司以312萬元購入乙公司股票60萬股作為短期投資，另支付手續費10萬元。2002年8月10日，乙公司宣告分派現金股利，每股0.40元；8月30日，甲公司收到分派的現金股利。至12月31日，甲公司仍持有該短期投資。
對于上述交易，甲公司將312萬元作為短期投資成本，將支付的手續費10萬元計入當期財務費用，將收到的現金股利24萬元確認為投資收益。甲、乙公司適用的所得稅稅率相同。
（5）甲公司2002年1月1日開始對某項經營租賃方式租入的管理用固定資產進行改良，改良過程中發生材料、人工等費用共計120萬元。改良工程于2002年6月20日完成并投入使用。改良后，該項固定資產可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計；該項固定資產的剩余租賃期限為3年，尚可使用年限為10年。對于該項改良后的固定資產，甲公司預計其在剩余租賃期內每年的使用程度大致相同，甲公司對自有的類似固定資產均采用年限平均法計提折舊（不考慮凈殘值）。
甲公司將上述租入固定資產的改良支出于發生時計入管理費用。
假定就經營租賃方式租入的固定資產改良支出可在計算應納稅所得額時抵扣的金額，與會計制度規定的經營租賃方式租入的固定資產改良支出計入當期費用的金額相同。
（6）2002年7月10日，甲公司收到按所得稅"先征后返"政策返還的2001年度所得稅420萬元，并據此調整了2002年年初留存收益。
（7）2002年12月5日，甲公司與丙公司簽訂了一項產品銷售合同。合同規定：產品銷售價格為 5000萬元（不含增值稅額）；產品的安裝調試由甲公司負責；合同簽訂日，丙公司預付貨款的40％，余款待安裝調試完成并驗收合格后結清。甲公司銷售給丙公司產品的銷售價格與銷售給其他客戶的價格相同。
2002年12月26日，甲公司將產品運抵丙公司，該批產品的實際成本為3800萬元。至2002年12月31日，有關安裝調試工作尚未開始。假定安裝調試構成銷售合同的重要組成部分。
對于上述交易，甲公司在2002年確認了銷售收入5000萬元，并結轉銷售成本3800萬元；對相關的應收賬款未計提壞賬準備。
假定上述交易計算交納增值稅和所得稅的時點與會計上確認收入、成本的時點相同；對應收賬款計提的壞賬準備可在其余額5‰的范圍內于計算應納稅所得額時抵扣。
假定：（1）除上述7個交易或事項外，甲公司不存在其他納稅調整事項。
（2）不考慮除所得稅、增值稅以外的其他相關稅費。
（3）各項交易或事項均具有重大影響。
要求：
（1）對甲公司上述7個交易或事項的會計處理不正確的進行調整，并編制相關調整分錄（涉及以前年度損益的，通過"以前年度損益調整"科目）。
（2）計算甲公司2002年應交所得稅，并編制與所得稅相關的會計分錄。
（3）合并編制結轉以前年度損益調整的會計分錄。
（4）根據上述調整，重新計算2002年度"利潤表及部分利潤分配表"相關項目的金額。
解析：
（1）對甲公司上述7個交易或事項的會計處理不正確的進行調整，并編制相關調整分錄。 ①分析：按制度規定，甲公司2000年、2001年和2002年均應計提折舊=5600÷7=800萬元；甲公司實際做法是，2000年計提折舊=5600÷10=560萬元、2001年和2002年分別計提折舊=（5600-560）÷6=840萬元。
借：以前年度損益調整-2000年管理費用 240
貸：累計折舊 240
借：累計折舊 40
貸：以前年度損益調整- 2001年管理費用 40
借：累計折舊 40
貸：以前年度損益調整- 2002年管理費用 40
② 分析：按制度規定，甲公司2002年7月1日應確認的無形資產為60萬元，2002年應攤銷無形資產計入管理費用的金額=60÷5×6/12=6萬元，甲公司應將研究開發過程中發生咨詢費、材料費、工資和福利費等340萬元計入管理費用，因此，計入管理費用的金額=346萬元；甲公司的實際做法是，確認了無形資產400萬元，攤銷無形資產計入管理費用的金額=400÷5×6/12=40萬元。
借：以前年度損益調整―2002年管理費用 306（346-40）
貸：無形資產 306
③ 分析：按會計制度的規定，甲公司應將300萬元的廣告費計入2002年營業費用；甲公司的實際做法是，將支付的300萬元廣告費計入長期待攤費用，并攤銷了長期待攤費用100萬元（300/2×8/12）。
借：以前年度損益調整―調整2002年營業費用 200 （300-100）
貸：長期待攤費用 200
④借：以前年度損益調整―調整2002年投資收益24 （0.4×60）
貸：短期投資―股票投資（乙公司） 14
以前年度損益調整―調整2002年財務費用 10
⑤借：經營租入固定資產改良支出 120
貸：以前年度損益調整―調整2002年管理費用 120
借：以前年度損益調整―調整2002年管理費用 20（120/3×6/12）
貸：累計折舊 20
⑥借：以前年度損益調整―調整2001年所得稅 420
貸：以前年度損益調整―調整2002年所得稅 420
⑦借：以前年度損益調整―調整2002年主營業務收入 5000
應交稅金―應交增值稅（銷項稅額） 850
貸：應收賬款 3850
預收賬款 2000
借：發出商品 3800
貸：以前年度損益調整―調整2002年主營業務成本 3800
（2）計算甲公司2002年應交所得稅，并編制與所得稅相關的會計分錄:
2002年調整后的利潤總額=調整前的利潤總額10000萬元+第一筆業務調整40萬元-第二筆業務調整306萬元-第三筆業務調整200萬元-第四筆業務調整14萬元+第五筆業務調整100萬元-第七筆業務調整1200萬元= 8420萬元
2002年應納稅所得額＝稅前會計利潤8420萬元+第一筆業務會計比稅收多計提折舊240萬元(800-560) = 8660萬元
2002年應交所得稅=8660×33%= 2857.8萬元
借：以前年度損益調整－2002年所得稅費用 2857.8
貸：應交稅金－應交所得稅 2857.8
（3）合并編制結轉以前年度損益調整的會計分錄：
借：利潤分配―未分配利潤 527
盈余公積 93
貸：以前年度損益調整－調整2002年前損益 620（240-40+420）
借：利潤分配―未分配利潤 1580 [（306+200+24+20+5000）-（40+10+120+3800）]
貸：以前年度損益調整－調整2002年損益 1580
借：利潤分配－未分配利潤 2437.8
貸：以前年度損益調整－2002年所得稅費用 2437.8（2857.8-420）
（4）根據上述調整，重新計算2002年度"利潤表及部分利潤分配表"相關項目的金額。
利潤及部分利潤分配表
編制單位：甲公司 2002年度 單位：萬元
項目 本年累計（或實際）數 調整后本年累計（或實際）數
一、主營業務收入 50000
45000
減：主營業務成本 35000 31200
主營業務稅金及附加 3000 3000
二、主營業務利潤 12000 10800
加：其他業務利潤 500 500
減：營業費用 700 900
管理費用 1000 1166
財務費用 200 190
三、營業利潤 10600 9044
加：投資收益 400 376
補貼收入 0 0
營業外收入 200 200
減：營業外支出 1200 1200
四、利潤總額 10000 8420
減：所得稅 3300 2437.8
五、凈利潤 6700 5982.2
加：年初未分配利潤 1000 473
六、可供分配的利潤 7700 6455.2
主營業務收入＝50000-5000＝45000（萬元）
主營業務成本＝35000-3800＝31200（萬元）
營業費用＝700+200＝900（萬元）
管理費用＝1000-40+306-100＝1166（萬元）
財務費用＝200-10＝190（萬元）
投資收益＝400-24＝376（萬元）
年初未分配利潤=1000-527=473（萬元）。
會計
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