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2007年注冊會計師考試重點知識點精講(會計)
出售應收債權，是指企業通過向金融機構出售自己擁有的應收債權，籌措資金的一種籌資方式。企業將其按照銷售商品、 提供勞務的銷售合同所產生的應收債權出售給銀行等金融機構，在進行會計核算時，應按照“實質重于形式”的原則，充分考慮交易的經濟實質。對于有明確的證據表明有關交易事項滿足銷售確認條件，如與應收債權有關的風險、報酬實質上已經發生轉移等，應按照出售應收債權處理，并確認相關損益。否則，應作為以應收債權為質押取得的借款進行會計處理。
下面分別進行講解：
一、以應收債權為質押取得借款的核算
1．企業將其按照銷售商品、提供勞務相關的銷售合同所產生的應收債權質押給銀行，并取得銀行的借款時：
借：銀行存款 貸：短期借款
2.計提利息、償付借入款項的本息，按短期借款處理
會計期末，企業應根據債務單位的情況，按企業會計制度的規定合理計提用于質押的應收債權的壞賬準備。對于發生的與用于質押的應收債權相關的銷售退回、銷售折讓及壞賬等，應按照企業會計制度的規定處理。
二、應收債權出售的核算
1．不附追索權的應收債權出售
企業將其按照銷售商品、提供勞務相關的銷售合同所產生的應收債權出售給銀行等金融機構，如果企業與銀行等金融機構簽訂的協議中規定，在貼現的應收債權到期，債務人未按期償還，申請貼現的企業不負有任何償還責任時，應視同應收債權的出售，企業應將所售應收債權予以轉銷，結轉計提的相關壞賬準備，確認按協議約定預計將發生的銷售退回、銷售折讓、現金折扣等，確認出售損益。其會計處理如下：
①出售時：
借：銀行存款（按實際收到的款項）
營業外支出（按借方差額）
其他應收款（按協議約定預計將發生的銷售退回、銷售折讓、現金折扣等）
壞賬準備（按售出應收債權已提取的壞賬準備的金額）
財務費用（按應支付的相關手續費的金額）
貸：應收賬款等（按售出應收債權的賬面余額）
營業外收入（按貸方差額）
例題：甲公司2005年6月1日銷售產品一批給丙公司,價款為600000元，增值稅為102000元,雙方約定丙公司應于2005年9月30日付款。甲公司2005年7月10日將應收丙公司的賬款出售給工商銀行，出售價款為520000元，甲公司與工商銀行簽訂的協議中規定，在應收丙公司賬款到期，丙公司不能按期償還時，銀行不能向甲公司追償。甲公司已收到款項并存入銀行。甲公司出售應收賬款時如何作會計分錄？
[答案解析]
借：銀行存款520000
營業外支出182000
貸：應收賬款702000
②實際發生的與所售應收債權相關的銷售退回及銷售折讓如果等于原已記入“其他應收款”科目的金額
借：主營業務收入（按實際發生的銷售退回及銷售折讓的金額）
財務費用（如有現金折扣）
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）（按可沖減的增值稅銷項稅額）
貸：其他應收款
③實際發生的與所售應收債權相關的銷售退回及銷售折讓與原已記入“其他應收款”科目的金額如有差額，除按上述規定進行處理外，對應補付給銀行等金融機構的銷售退回及銷售折讓款，通過“其他應付款”或“銀行存款”科目核算。對應向銀行等金融機構收回的銷售退回及銷售折讓款，通過“其他應收款”或“銀行存款”科目核算。
例題：2006年3月15日，A公司銷售一批貨物給B公司，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。雙方約定，B公司應于2006年10月31日付款，2006年6月4日，經與招商銀行協商后約定：A公司將應收B公司的貨款出售給招商銀行，價款為263250元，在應收B公司貨款到期無法收回時，招商銀行不能向A公司追償。A公司根據以往的經驗，預計該批商品將發生的銷售退回金額為23400元，其中，增值稅銷項稅額為3400元，成本為13000元，實際發生的銷售退回由A公司承擔。2006年8月3日，A公司收到B公司退回的商品，價款為23400元。假定不考慮其他，A公司應怎樣進行賬務處理：
[答案解析]
2006年6月4日出售應收債權
借：銀行存款263250
營業外支出64350
其他應收款23400
貸：應收賬款351000
2006年8月3日收到退回的商品
借：主營業務收入20000
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）3400
貸：其他應收款23400
借：庫存商品13000
貸：主營業務成本13000
此例題實際退回和原來的預計剛好一致，再看其它兩種情況的處理。
假設2006年8月3日實際收到的退回是11700，則處理如下：
借：主營業務收入10000
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）1700
貸：其他應收款11700
借：銀行存款11700
貸：其他應收款11700
借：庫存商品6500
貸：主營業務成本6500
假設2006年8月3日實際退回的是35100，則處理如下：
借：主營業務收入30000
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）5100
貸：其他應收款23400
借其他應付款11700
借：其他應付款11700
貸：銀行存款11700
借：庫存商品19500
貸：主營業務成本19500
2.附追索權的應收債權出售
企業在出售應收債權的過程中如附有追索權，即在有關應收債權到期無法從債務人處收回時，銀行有權向出售應收債權的企業追償，如企業與銀行等金融機構簽訂的協議中規定，在貼現的應收債權到期，債務人未按期償還時，申請貼現的企業負有向銀行等金融機構還款的責任，根據實質重于形式的原則，該類協議從實質上看，與所貼現應收債權有關的風險和報酬并未轉移，應收債權可能產生的風險仍由申請貼現的企業承擔，屬于以應收債權為質押取得的借款，申請貼現的企業應按照以應收債權為質押取得借款的規定進行會計處理，而不應沖減該應收債權的賬面價值。會計分錄如下：
借：銀行存款（按實際收到的金額）
財務費用（按實際支付的手續費）
貸：短期借款（按銀行貸款本金）
同時，申請貼現的企業應根據債務單位的情況，按照《企業會計制度》的規定合理計提與用于貼現的應收債權相關的壞賬準備。對于發生的與用于貼現的應收債權相關的銷售退回、銷售折讓及壞賬等，應按照《企業會計制度》和相關會計準則的規定處理。
例題：A公司2005年3月1日銷售產品一批給B公司，價稅合計為500000元，雙方約定9月1日付款。A公司2005年6月1日將應收乙公司的賬款向銀行申請貼現，企業與銀行簽訂的協議中規定，在貼現的應收賬款到期，B公司未按期償還時，A公司負有向銀行等金融機構還款的責任。A公司實際收到480000元，手續費20000元，款項已存入銀行。A公司貼現時應如何進行賬務處理？
[答案解析]
借：銀行存款480000
財務費用20000
貸：短期借款500000
企業將應收賬款等向銀行等金融機構申請貼現，如企業與銀行等金融機構簽訂的協議中規定，在貼現的應收賬款到期，債務人未按期償還時，申請貼現的企業負有向銀行等金融機構還款的責任，申請貼現的企業應按照以應收賬款為質押取得借款的規定進行會計處理。即按照實際收到的款項，借記“銀行存款”科目，按實際支付的手續費，借記“財務費用”科目，按銀行貸款本金，貸記“短期借款”等科目。
三、實務操作中的注意事項
1.如果應收債權貼現按照上述標準構成質押借款，則用于貼現的應收債權（包括已計提的壞賬準備）不能從賬面上注銷。
2.貼現息仍然是在貼現業務發生的當期一次性計入財務費用，而不是視同預付的利息，按照權責發生制原則在貼現期內攤銷。無論是企業還是金融機構，對于貼現息的計入損益仍然采用收付實現制。
3.用于貼現的應收債權的賬面余額的計算公式為：
用于貼現的應收債權的賬面余額＝應收債權面值＋截至貼現日止該筆應收債權按照其面值和票面利率計算的利息（如為帶息應收債權）
新的會計處理方法不會影響申請貼現企業的利潤表，所影響的只是資產負債表在資產方和負債方同時增加一筆相當于被貼現的應收債權的賬面價值的金額（以前規定該筆金額在貼現時要注銷，現在不再注銷；相應負債方新增一筆短期借款）。其結果將會導致企業的資產負債率增高，同時對流動比率、速動比率等財務指標也會有影響。
4.上述應收債權貼現構成質押借款的會計處理與國際上通行的處理方法仍存在一定差異。國外對于此類情況一般是在資產負債表的“應收票據”項目下單設一個“減：已貼現的應收票據”項目，作為應收票據的備抵項目，得到應收票據凈額，即為尚未到期和貼現的應收票據的賬面價值。
5.應收債權貼現如果構成借款，在單體報表附注中，此類借款被界定為質押借款。在合并報表中，如果用于貼現的應收債權，其債務人為合并范圍之內的企業，應當視為集團從外部獲得的信用借款。
6.應收債權貼現如果構成借款，則在貼現后，應當停止計提該項應收債權的利息收入。在該債權到期后，債務人如果按約向持票金融機構支付本息，則申請貼現的企業可以直接將短期借款與該項應收債權的賬面余額對沖，同時轉銷已計提的壞賬準備。如果債務人拒絕支付本息，則申請貼現的企業可作如下會計處理：
借：短期借款
貸：應收賬款（原應收債權的賬面余額）
借：應收賬款
貸：銀行存款（按實際向金融機構支付的款項，即應收債權到期值+金融機構實現債權所發生的費用）
同時結合應收債權被拒付的事實和債務人的財務狀況，重新考慮應計提的壞賬準備，對原計提的壞賬準備進行調整。
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