生物性資產存貨的審計難題

作者：文一墨

財會學習 2015年04期

獐子島“扇貝門”迷局

2014年10月30日晚間，獐子島(002069)的一顆重磅炸彈激起了資本市場的千層浪。獐子島發布公告，三季度公司業績“大變臉”，由盈利變為虧損約8.12億元。其理由是，105.64萬畝海洋牧場發生自然災害，遭遇北黃海冷水團低溫及變溫等，獐子島蝦夷扇貝遭受了滅頂之災，價值7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進行核銷處理。在如此“驚駭”的原因面前，各家投資機構的小伙伴們都驚呆了，甚至有中小投資者出言“活要見肉，死要見殼！”

獐子島“扇貝門”被曝至今已一月有余，是否涉及造假，眾說紛紜，但證監會目前就獐子島相關情況仍在核查之中。此時此刻，我們雖滿腹疑問，亦不想簡單武斷判斷獐子島就是藍田股份第二。反觀獐子島“扇貝門”事件，無疑獐子島對其存貨的處理是整個事件最值得關注焦點之一。根據獐子島公告，其協同海洋科學家和注冊會計師到現場進行系統調查，決定對105.64萬畝海域成本為7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進行核銷處理，對43.02萬畝海域成本為3億元的底播蝦夷扇貝存貨計提存貨跌價準備2.83億元，扣除遞延所得稅影響2.54億元，合計影響凈利潤7.63億元，全部計入2014年第三季度。面對這種處理結果，無論是作為一名局內的利益相關者，還是一個只想了解內情的門外看客，都不禁要先問，在我國現行的企業會計準則下，應如何對企業存貨業務進行相關會計處理，注冊會計師們應如何對企業存貨，特別是生物性資產存貨，去獲取充分適當的審計證據，從而出具可靠的鑒證報告。

生物性資產存貨審計的風險

根據《企業會計準則第1號——存貨》的規定，存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程中或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨應當按照成本進行初始計量。資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

在2004年財政部頒發的《農業企業核算辦法》作為當時執行的《企業會計制度》的補充，首次引入了生物資產的概念。生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。2006年，財政部頒發《企業會計準則第5號——生物資產》。消耗性生物資產適用該準則。根據準則規定，生物資產應當按照成本進行初始計量。企業至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。上述可變現凈值和可收回金額，應當分別按照《企業會計準則第1號——存貨》和《企業會計準則第8號——資產減值》確定。

為了鑒證上市公司或者被審計單位對存貨的會計處理及披露是否按照企業會計準則，注冊會計師對企業存貨的審計一般主要追求以下五個目的：保證資產負債表中的存貨是存在的(存在性)，所有應當記錄的存貨均已記錄(完整性)，記錄的存貨由被審計單位擁有或控制(權利和義務)，存貨以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價調整已恰當記錄(準確性)，存貨已按照企業會計準則的規定在財務報表中做出恰當列報(列報)等。

根據風險導向審計要求，注冊會計師應當首先實施風險評估程序，通過了解被審計單位及其環境與被審計單位的內部控制，評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。對于獐子島這類農業上市公司，鑒于其生物性資產存貨的特殊性，我們通常可以認為其存貨存在特別風險，即需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險。對于特別風險，注冊會計師應當評價相關控制的設計情況，并確定其是否已經得到有效執行。

根據獐子島之前的說法，公司對獐子島海域地質和水文等生物生長環境要素進行了全面勘察。其中，針對北黃海冷水團，公司在獐子島海域構建了北黃海冷水團監測潛標網，對底層水溫變化實施24小時不間斷監測，提升海域環境的監控能力。在2013年1月，獐子島就與大連華信計算機技術股份有限公司簽署了海洋牧場智能化管理系統協議，該系統涵蓋育苗過程管理、養殖過程管理、海洋環境的監測預警、船舶航跡的監測和預警、生產過程的風險預警、關鍵指標的記錄和跟蹤、正反向數據追溯體系等各個方面。2013年8月份，獐子島在雪球網回答投資者提問時表示，公司底播的蝦夷扇貝存活率保持在較高水平，且東北的洪水并未對公司海域造成影響。

我們不禁產生這樣的疑問，獐子島的審計師——大華會計師事務所，是否切實履行了風險評估程序，對獐子島所謂的“對底層水溫變化實施24小時不間斷監測”的控制程序是否進行評估？如果獐子島確實有相應的控制程序，為何沒有任何預警以至于冷水團來襲后扇貝全部死亡？很顯然，即使存在控制程序，該控制程序亦未得到有效執行�？梢酝茢啵�注冊會計師既沒有做好風險評估程序，也沒有做好控制測試。

那么，注冊會計師只能依賴剩下的實質性程序了。存貨數量的準確性和完整性應該如何檢測呢？這就需要我們在審計過程中另一件強有力的工具——監盤來保證了。

我們來看“獐子島”的監盤工作，考慮到養殖業和其產品的特殊性、工作的強度、成本以及對生產經營的影響，公司一般于每年的12月20日至12月30日進行盤點。對于那些通過浮筏養殖(包括蝦夷扇貝、鮑魚、海膽等)以及網箱養殖(包括養殖各種魚類)的在產品，盤點方便易操作，可以實行全面盤點。對于浮筏養殖蝦夷扇貝、海膽等在產品，因數量較多，一般實施多點隨機抽取浮筏進行盤點(抽點比例為10%)，抽點后，根據抽點結果與公司生產部門、財務部門當前的統計數據進行核對，若不存在差異或存在合理差異，則按盤點的在養量與臺筏樣本數相除求得單位臺筏的在養量，再與養殖臺筏總量相乘，最后推算出全部在養量，以推算的全部在養量作為實有數量。若存在異常差異的，則擴大至實施全面盤點，以盤點數作為實有數量。根據公告，獐子島于2014年9月15日至10月12日進行了秋季底播蝦夷扇貝存量抽測，抽測方法為拖網配合視頻。與獐子島的監盤相比，大華會計所的審計工作似乎是走過場。根據公告，大華會計所監盤日期為2014年10月18日、20日和25日，僅盤點3天。

存貨監盤，其實是一項非常浩大的工程，尤其對生物性資產存貨的監盤。由于生物資產所固有的特性，其盤點過程比一般制造業企業更為復雜，技術上存在一定難度，對于存貨和營業成本的真實性、準確性以及價值的認定等相關的重大錯報風險的影響也更大。例如，養殖在水中的魚、珍珠和海參、扇貝。監盤的審計人員是否具備相應的專業判斷能力和職業經驗呢？

在監盤過程中，審計人員一般是起到一個監督的工作，不僅是監督盤點的數量的準確性，也是監督客戶的盤點操作是否合規，這又涉及企業內控有效性的問題。作為一個監督者，審計人員必須具備相應的專業判斷能力。但是，現實情況是，國內會計師事務所對存貨監盤重視程度不高，或受限于成本，或受限于職業能力，往往派一些審計助理甚至一些審計實習生去監盤。對于助理級別的審計新手，由于專業知識儲備、審計經驗不足，往往直接采納被審計單位意見，被其牽著鼻子走，導致監盤淪為走過場。

生物性資產存貨的監盤難題

我們再來詳細分析獐子島“扇貝門”主角——底播在產品的監盤工作。由于該類產品都是在海底自然生長的活物，而且養殖規模大，將其全部捕撈上來盤點會耗費大量的費用，也會影響正常的生產經營，因此在獐子島研發中心定期抽查檢測的基礎上，采取抽樣盤點方式。

對于蝦夷扇貝類，其養殖周期為1年以上，分兩個底播年份進行分區輪播，抽查時按分區抽查。當年底播扇貝，11月份進行苗種底播，到12月份是公司盤點月，因底播時間較短，平均個體較小，盤點會導致幼苗受傷或死亡，故以實投數量為盤點數。上年底播扇貝，根據養殖海域水深不同，以不同的采捕方式進行抽點。水深超過20米的養殖區域(占公司目前養殖海域的90%以上)采用拖網采捕盤點的方式(每100畝抽點1畝，抽點比例為不低于1%)，具體方法是在不同的養殖區塊，隨機選取多個樣本點，用標準的拖網、采用船只拖網方式進行拖網捕撈，對捕撈的扇貝進行清點，同時根據坐標位置計算捕撈面積，以清點的捕撈數量與捕撈面積相除求得每畝在養量，用盤點的每畝在養量與該區塊養殖面積相乘推算該區塊的在養總量，以推算的在養總量作為實有數量。不超過20米養殖區采用人工采捕的方式進行盤點。在不同的養殖區塊，隨機選取多個樣本點(由于受養殖環境限制面積較少，每50畝抽點90平方米，抽點比例為3‰左右)，盤點具體方法是將面積為30平方米鐵框投入底播區，潛水員在圈定區域將扇貝全部捕撈，對捕撈的扇貝數量進行清點和稱重，以清點的捕撈數量與捕撈面積相除求得每畝在養量，用盤點的每畝在養量與該區塊養殖面積相乘推算該區塊的在養總量，以推算的在養總量作為實有數量。

對于底播鮑魚，其生長周期為四年，分四個底播年份進行分區輪播；海參生長周期為三年，分三個底播年份進行分區輪播。底播鮑魚和海參都在水深較淺的海域養殖，其盤點也采用人工潛水采捕隨機抽樣盤點，具體盤點方法同上述底播扇貝的人工采捕盤點方式。

可能大家看到這里都會不禁要問，那些實投數作為盤點數的貝苗審計師獲取了充分適當的審計證據了嗎？審計師在監盤的過程中究竟是按照客戶事先安排好的盤點方式進行的，還是在現場隨機抽取了若干盤點區域進行了實盤？另外，更讓人疑惑的是，對于如此數量巨大和價值昂貴的貨品，一年到三年才盤一次是值得放心的嗎？

我們不糾結于大華會計師事務所的監盤工作，生物性資產存貨的監盤究竟應如何做呢？這是一個更值得我們討論的難題。

在生長周期可以事前正確計劃和估計的前提下，是否可以在年末截止時點盡力減少末捕撈出售的扇貝？是否在成本許可的情況下真的捕撈所有扇貝等。對于會計/審計人員來說，盤點/監盤工作首先要發揮主觀多想辦法去解決一些實務中的盤點難點問題。其次，解決方案應該在業務現場，只有深入了解了企業的業務和流程后，才可能有完美的解決盤點難點問題的方案。再次，需要學習一些同行業的先進經驗，比如同行業上市公司的盤點經驗或者是注冊會計師協會發布的盤點工作指南等專業機構的知識和經驗。

2013年11月，北京注冊會計師協會專家委員會曾發布《專家提示第8號——生態養殖淡水產品審計盤點解析》就對此問題提出了更可靠的解決方案。該提示指出，對淡水生態養殖狀態的水產品，采用逐一盤點數量的方式顯然不具備操作性，而采用直接采樣數理分析的方法來進行推斷也不符合如魚類的群居和洄游的特性。該提示提供一種通過對賬面記錄的回歸分析進行盤點的方法。項目組在收集相關原始資料后，繼而觀察討論魚的生長周期。通過審查成品魚從幼苗到成魚的生長期歷史記錄，通過項目組反復對數據的比照分析，將魚的生長周期確定為4年。隨后，對4年的魚苗投放量和捕魚量，從數量和成本兩個方面做了回歸分析。因魚的一般生長周期認定為4年，即賬面成本應該反映的是前三年(含本年)的投入。根據捕獲周期，將上年年末賬面結存成本(因變量)和近三年的累計投入魚苗量(自變量)進行回歸分析，得出賬面結存成本和近三年的累計投入魚苗量高度相關。并以此回歸方程帶入審計年度期末，計算得出理論的審計年度期末賬面應結存的成本，同實際賬面結存成本數據進行對比。北注協的專業提示非常具有指導意義，盤點方法不僅僅適用于淡水生態養殖，其原理可以推廣參考使用。從另一角度上看，注冊會計師必須加強學習專業知識，密切關注執業動態；會計師事務所則應加強培訓工作。

對于生物性資產存貨，在監盤過程中注冊會計師往往需要利用專家的工作。沒有人能做到通才，專業的事要交給專業的人。注冊會計師需要做的是如何利用專家的工作。

如上文所述，由于生物性資產的特殊性，以及對財務報表可能產生的影響，一般應將存貨確定為認定層次的重大錯報風險，并對存貨監盤予以特殊考慮。以扇貝為例，注冊會計師在設計和執行存貨監盤程序時，需要對海洋底播扇貝盤點的每一個環節進行分析，找出其風險點，然后設計恰當的監盤計劃，并借助有資質的海洋局海洋環境保護研究所等進行擴大規模抽樣盤點，有效地執行監盤程序，進而為存貨和營業成本的確認獲取充分適當的審計證據。

根據《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》，首先，在確定海洋底播扇貝監盤程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師應當考慮下列事項：1.與專家工作相關的事項的性質；2.與專家工作相關的事項中存在的重大錯報風險；3.專家的工作在審計中的重要程度；4.注冊會計師對專家以前所做工作的了解，以及與之接觸的經驗；5.專家是否需要遵守會計師事務所的質量控制政策和程序。

其次，注冊會計師需判斷專家的勝任能力、專業素質和客觀性。首先，注冊會計師應當評價專家是否具有實現注冊會計師的目的所必需的專業勝任能力、專業素質和客觀性。

評價專家的專業勝任能力，注冊會計師需要從兩個方面入手，一是專家所在機構的資質，二是專家團隊工作人員的能力。專家所在機構方面，應考慮盤點估值機構是否取得《海域使用論證資質證書》、《測繪資質證書》、《工程勘察證書》、《質量管理體系認證證書》、《計量認證證書》等資質。實施盤點估值的專家團隊方面，還應該評價盤點估值機構項目組成員的每個成員的專業勝任能力。可以對成員的級別、工作年限、工作經歷、所取得的資格證書等，實施詢問、檢查等審計程序。

除了考慮專家的勝任能力之外，注冊會計師還要評價專家的專業素質，專家項目組成員如果不具備一定的專業素質，可能會影響盤點估值的可靠性。對專業素質的了解，可以通過詢問專家以了解專家工作經驗，查閱專家出具的同類或類似盤點估值報告等。

除了考慮專業勝任能力和專業素質以外，注冊會計師還要評價評估機構是否能夠遵照科學、客觀和公正、公平、公開的原則。對客觀性的評價，可以通過查閱、討論盤點估值方案，對方案中按照經度、緯度選擇盤點海域點的科學性進行分析，根據所選海域點的代表性、推斷總體的相對準確性等方式，通過咨詢其他專家、回歸分析等程序進行評價。

第三，注冊會計師應當與專家就下列事項達成一致意見，并根據需要形成書面協議：1.專家工作的性質、范圍和目標；2.注冊會計師和專家各自的角色和責任；3.注冊會計師和專家之間溝通的性質、時間安排和范圍，包括專家提供的報告的形式；4.對專家遵守保密規定的要求。

最后，注冊會計師應評價專家工作的恰當性。注冊會計師對專家工作恰當性評價，包括三個方面：一是專家的工作結果或結論的相關性和合理性，以及與其他審計證據的一致性；二是如果專家的工作涉及使用重要的假設和方法，這些假設和方法在具體情況下的相關性和合理性；三是如果專家的工作涉及使用重要的原始數據，這些原始數據的相關性、完整性和準確性。

如果注冊會計師確定專家的工作不足以實現注冊會計師的目的，注冊會計師應當采取下列措施之一：1.就專家擬執行的進一步工作的性質和范圍，與專家達成一致意見；2.根據具體情況，實施必要的追加審計程序。

生物性資產存貨的審計，確實存在其固有的難題，但并非無法解決。獐子島公司的做法看似滴水不漏，但注冊會計師如果能切實按照審計執業準則實施審計程序，對其特別風險予以識別與判斷，同時保持獨立性，并能夠利用專家，對其存貨實施必要合適的審計程序，相信是可以揭示其風險，而不至于與獐子島公司一起被置于各界質疑的風口浪尖。

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