借款利息支出稅前扣除幾個問題探析

作者：方飛虎

中國注冊會計師 2015年07期

一、由納稅人提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”不盡合理

《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。那么，何為“同期同類貸款利率”?實務中有很多爭議，各地稅務部門對該問題規定不一。如：天津市國稅、地稅和河北地稅規定，只能在基準利率內扣除；上海市稅務局規定，在總局沒有規定之前，實際發生的利息支出，只要不超過司法部門的上限，均可以扣除；大連國稅、地稅規定，如果該企業既向金融機構借款，也向非金融企業或個人借款，就按照該金融機構的利率，如果全部都是向非金融機構或個人借款，則按照基準利率扣除；河南省地稅局規定，按照該企業開戶行的利率扣除。

《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)第一條對這個問題作了明確，即：“‘同期同類貸款利率’是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。”該規定實質上為企業確定了一個選擇扣除利率的標準和界限，對納稅人來說是有利的。

但34號公告第一條還明確：“鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供‘金融企業的同期同類貸款利率情況說明’，以證明其利息支出的合理性。”也就是說，納稅人負有舉證義務，企業如果找到高利率佐證并被稅務機關認可，那么其稅前扣除就多，反之就少。筆者認為，這是不合理的。

首先，金融企業公布的同期同類平均利率往往不是最高利率，而在目前沒有強制性政策法規規定的情況下，金融企業不可能向社會公布其最高貸款利率，納稅人又如何能夠獲得呢?即使部分納稅人提供了較高的“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，獲得了較多的稅前扣除，而有的納稅人卻提供不了，只能以較低的“金融企業公布的同期同類平均利率”進行稅前扣除，這顯然有失稅負公平。

其次，金融企業眾多，34號公告第一條規定，金融企業的同期同類貸款利率情況說明中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》(國稅函[2009]377號)對金融企業有更明確的界定，包括“銀行、信用社、小額貸款公司、保險公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產管理公司、融資租賃公司、擔保公司、財務公司、典當公司等”，都屬于金融企業。在全省范圍如此眾多的金融企業內納稅人不可能一一去調查了解，而且企業也沒有調查取證權。況且，金融企業在沒有政策法規明文規定的情況下，不可能為一個不在本行貸款或開戶的企業調查取證開“綠燈”，更沒有義務為企業出具本行最高的“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”。

筆者認為，稅法既沒有充分考慮市場因素和民間借貸的特殊性，也與司法機關規定不銜接，不分具體情況一律按“金融企業同期同類貸款利率”的標準，于情于理，都不能令人信服。為此，建議稅法上對企業向非關聯關系自然人借款利息的稅前列支標準上更加開放與靈活，至少不能完全限制于“金融企業同期同類貸款利率”的標準。上海市稅務局執行的“實際發生的利息支出，只要不超過司法部門的上限，均可以扣除”的做法，值得借鑒。

總之，由納稅人舉證存在諸多困難，最終結果往往還是以“金融企業公布的同期同類平均利率”為稅前扣除依據，而本想以高一點的“金融企業對某些企業提供的實際貸款利率”只能成為泡影。

2013年7月國務院辦公廳發布的《關于金融支持經濟結構調整和轉型升級的指導意見》(國辦發[2013]67號)提出，穩步推進利率市場化改革，更大程度發揮市場在資金配置中的基礎性作用。取消金融機構貸款利率0.7倍的下限，由金融機構根據商業原則自主確定貸款利率水平。利率市場化給金融業帶來深遠影響，同時該影響也勢必會影響到企業間借款的利率水平確定以及稅前扣除利率選擇。

筆者認為，為避免34號公告這一政策落空，應把目前由納稅人提供改為由金融企業或相關政府部門提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。因此，建議國家稅務總局會同相關部門制定更具操作性的辦法或制度，譬如：明確規定各金融企業必須定期公布各類貸款的最低利率、最高利率，而不僅僅是平均利率；或者規定各金融企業必須定期向省金融工作辦公室上報包含各類貸款最低利率、最高利率相關信息報表，再由省金融工作辦公室統一向社會提供或發布等等。這樣既有公信力，也便于納稅人和基層稅務機關執行。

二、“企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出”與“分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息”含義不盡一致

《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)根據《企業所得稅法》第四十六條和《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條的規定，對企業接受關聯方債權性投資利息支出稅前扣除的政策問題作了明確，其中第二條規定：“企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”也就是說，借款企業(即該企業)實際稅負不高于境內關聯方(出借企業)時，其實際支付給境內關聯方的利息支出可不受關聯方債權性投資與其權益性投資的比例(金融企業超過5∶1、其他企業超過2∶1)的限制，準予在計算應納稅所得額時全部扣除。

而國家稅務總局制定的《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)第八十八條規定：“所得稅法第四十六條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度；應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除；……”。也就是說，境內關聯方(出借企業)實際稅負高于借款企業(即該企業)時，其實際支付給境內關聯方的利息支出可不受關聯方債權性投資與其權益性投資的比例(金融企業超過5∶1、其他企業超過2∶1)的限制，準予在計算應納稅所得額時全部扣除。

從以上兩個文件規定可見，財稅[2008]121號文件表述的“該企業的實際稅負不高于境內關聯方的”，其范圍包括借款企業(即該企業)實際稅負“等于和低于”境內關聯方(出借企業)實際稅負的情形；而國稅發[2009]2號文件表述的“分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息”，其范圍則未能包括借款企業(即該企業)實際稅負“等于”境內關聯方(出借企業)實際稅負的情形。在借款企業(該企業)與境內關聯方(出借企業)實際稅負相等的情況下，無論利息支出多少，都不會影響國家的稅收利益。

因此，筆者認為，從立法意圖來看，國稅發[2009]2號文件的表述是不確切、不完整的，應以財稅[2008]121號文件表述的“該企業的實際稅負不高于境內關聯方的”為準。

三、超過借款額度不得扣除利息支出計算公式中“年度實際支付的全部關聯方利息”表述不夠準確

《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)第八十五條規定；“所得稅法第四十六條所稱不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)……”。

首先，該公式形式上存在一定缺陷。因為，關聯方借款利息支出的稅前扣除既涉及借款額度標準，也涉及借款利率標準。其中借款額度標準是按照財稅[2008]121號文件所規定的企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例(金融企業的關聯債資比例不得超過5∶1，其他企業則不得超過2∶1)；借款利率標準是《企業所得稅法實施條例》第三十八條所規定的金融企業同期同類貸款利率(超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分不能稅前扣除)。而上述計算公式僅僅體現了關聯方借款額度標準，沒有體現借款利率標準，計算公式不夠全面，未能涵蓋“不得扣除利息支出”的應有之義。

其次，計算公式中“年度實際支付的全部關聯方利息”的表述令人費解，不太準確。如果說國稅發[2009]2號第九十一條第二款“企業實際支付關聯方利息存在轉讓定價問題的，稅務機關應首先按照本辦法第五章的有關規定實施轉讓定價調查調整”的規定，已經表明公式中的“年度實際支付的全部關聯方利息”必須不存在轉讓定價問題，或者如果存在轉讓定價以及不符合獨立交易原則的，首先應該按照相關轉讓定價的規定調整以消除這一影響的話，那么不得扣除利息支出計算公式中“年度實際支付的全部關聯方利息”實際上應該理解為已經剔除了超過借款利率標準后的利息。但在實際工作中，這種詞不達意的表述往往會引發或已經引發了一些負面影響，許多納稅人以及稅務部門在計算不得稅前扣除的關聯方借款利息支出時往往會直接套用上述公式，造成稅款計算錯誤。

為此，也有人提出上述公式應當調整為：“不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-金融企業同期同類貸款利率/企業實際執行利率)×(1-標準比例/關聯債資比例)”(胡俊坤，2011)。筆者認為，此公式只適合一個關聯企業、一種期限與類型的貸款利率、一個實際執行利率的情形，如果該企業(借款企業)存在多個關聯方、多種期限與類型的貸款利率、多個實際執行利率的情況下，該公式仍然無法解決存在的問題。

因此，筆者主張分別計算“超借款利率標準不得扣除利息支出”和“超借款額度標準不得扣除利息支出”，不宜把兩個不同標準統一納入到一個計算公式中。建議國家稅務總局把上述計算公式修改為：超借款額度標準不得扣除利息支出=年度實際支付的已剔除超借款利率標準后全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)；不得扣除利息支出=超借款利率標準不得扣除利息支出+超借款額度標準不得扣除利息支出(在順序上先計算前者，再計算后者)。

四、向非關聯關系自然人借款利息支出與司法機關相關規定不太銜接

《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)第二條規定，企業向非關聯關系自然人借款利息支出按不超過以金融企業同期同類貸款利率計算的數額部分準予稅前扣除。筆者認為，企業向非關聯關系自然人借款利息支出稅前扣除的標準應適當放寬，不分具體情況統一按照“金融企業同期同類貸款利率”，既不合情、也不合理。

首先，不合情理。長期以來，“貸款難”一直是困擾企業的一個難題，尤其是小微企業和民營企業、個私企業要取得金融機構貸款更是受到各種限制，迫使他們把目標投向一部分自然人手中的閑置資金。然而受資金規模、風險等因素影響，一般來講，企業與自然人之間借款的利率都要高于金融企業貸款利率，如果超過金融企業同期同類貸款利率的利息一概不得稅前扣除，則此類企業實際承擔了“高額利息費用與稅前不能扣除”的雙重壓力，而出借資金的自然人照樣要全額繳納營業稅與個人所得稅，這顯然不合情理，也有失公允。

其次，不合法理。《最高人民法院關于人民法院審理借款案件的若干意見》(法民發[1991]21號)規定“民間借貸的利率可以適當高于銀行的利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍，超出此限度的，超出部分的利息不予保護”；《最高人民法院關于如何確認公民與企業之間借貸行為效力的批復》(法釋[1999]第3號)明確，公民與非金融企業之間的借貸屬于民間借貸，除文件列舉的四類無效情形外，只要雙方當事人意思表示真實即可認定有效，借貸利率超過銀行同期同類貸款利率四倍的，按照(法民發[1991]21號)的規定處理。因此，從司法的角度講，只要企業與公民間的借貸行為是有效的，且利率不超過銀行同期同類貸款利率的四倍，均受法律保護。

筆者認為，稅法既沒有充分考慮市場因素和民間借貸的特殊性，也與司法機關規定不銜接，不分具體情況一律按“金融企業同期同類貸款利率”的標準，于情于理，都不能令人信服。為此，建議稅法上對企業向非關聯關系自然人借款利息的稅前列支標準上更加開放與靈活，至少不能完全限制于“金融企業同期同類貸款利率”的標準。上海市稅務局執行的“實際發生的利息支出，只要不超過司法部門的上限，均可以扣除”的做法，值得借鑒。

五、投資未到位而發生的借款利息支出稅務處理與會計處理不夠協調

《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)規定：“企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業對外借款所發生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除”，并明確了具體計算不得扣除的利息的公式，即：“企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額；企業一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和”。可見，企業投資者投資未到位而發生的借款利息支出稅務上的處理是非常明確的，即“不屬于企業合理的支出，應由企業投資者負擔，不得在計算企業應納稅所得額時扣除”。

然而，對企業投資者投資未到位而發生的借款利息支出中相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，在會計處理上是資本化還是費用化，相關會計法規制度沒有明確規定，實際工作中許多企業在涉及該情形的會計核算時都不加區分地直接將全部借款利息費用資本化或費用化。這給企業帶來很大的涉稅風險或以后繁瑣的納稅調整。因為稅法明確不允許此部分利息費用在稅前扣除，如果企業財會人員處理賬務時還將其費用化或資本化，將導致會計與稅法之間永久性差異，尤其是資本化時，這種永久性差異的影響更長遠，還增加了會計處理和納稅調整的工作量。

如何協調這種差異?筆者贊同“在借款費用準則中加入借款利息資本化或費用化的限制條件，把股東逾期出資時公司借款中相當于股東逾期出資部分應付的利息通過‘其他應收款——逾期出資股東承擔利息費用’來核算”的主張(潘華林，2014)，這樣就可以使得該事項的稅務處理與會計處理協調一致，從而避免繁瑣的納稅調整和涉稅風險。

六、境外借款利息支出稅前扣除的相關規定不夠完善

目前，企業融資渠道不斷拓寬，境內企業向境外借款的情況也不斷出現，實務上人們對諸如境外借款利息支出如何稅前列支，境外借款利息支出與境內借款利息支出的相關規定有何不同等問題存有疑慮，然而現行稅法中對于企業境外借款利息支出的相關規定很不完善。

首先，《企業所得稅法實施條例》第三十八條中的“金融企業”和“非金融企業”的區分是否包含境外?若企業向境外非金融關聯企業或非關聯企業借款，在計算利息支出稅前扣除限額時，應當以境內金融機構同期同類貸款利率還是境外該國的金融機構同期同類貸款利率為計算標準，稅法并沒有明確。

其次，根據《特別納稅調整辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)第八十八條“所得稅法第四十六條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度；應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除；直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅”的規定更是令人費解。

《企業所得稅法》第四十六條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出指的是超出“債資比例標準”部分發生利息支出，按照上條規定和行文邏輯來看，此部分利息支出“應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配”，此處的“各關聯方”顯然是應該包括“境外關聯方”的，但接著又規定“直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業所得稅”，此處的“直接或間接實際支付境外關聯方的利息”不再是“在各關聯方之間進行分配”所攤到的超債資比例利息支出，似乎“境外關聯方”又不屬于“各關聯方”了。

另外，按照《企業所得稅法》第十九條的規定，非居民企業從我國境內取得的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額。即境內企業向境外企業支付利息或股息時應代扣代繳企業所得稅。境外關聯方很多屬于我國非居民企業，因此，相關稅收政策應該注意協調。

總之，在境內企業向境外借款支付利息的稅前扣除的問題上，財稅部門要完善立法，明確相關規定，并注意各稅收政策之間的協調。筆者認為，《企業所得稅法實施條例》第三十八條中的“金融企業”和“非金融企業”的區分僅指境內，不包含境外；境內企業支付境外關聯企業的利息支出，超過我國金融企業利率標準的，不得在計算應納稅所得額時扣除，而超過債資比例標準的部分利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業所得稅。另外，境內企業向非關聯關系的境外企業、個人借款時支付的利息，均應按我國有關稅法規定扣繳營業稅、個稅或企業所得稅，境內企業支付利息如果超過我國金融企業利率標準的，不得在計算應納稅所得額時扣除。

作者介紹：方飛虎，浙江經貿職業技術學院

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