土地置換的會計與稅務處理

作者：靳萬一?來源：中國稅務報?時間：2013-09-23

案例

甲公司南廠有一塊土地與A中學接壤，A中學有一塊土地與甲公司接壤。現經土地局行政協調，兩家置換土地。兩家原有土地是政府行政劃撥土地。甲公司南廠原地上辦公樓及建筑物賬面價值100萬元（原值150萬元、累計折舊50萬元），經評估價值為400萬元；A中學原地上房屋建筑物，經評估價值為192萬元。置換地價通過土地局結算，即甲公司先將置換的A中學土地價款192萬元上交財政賬戶，A中學也先將置換的甲公司土地價款400多萬元上交財政賬戶，市財政再將甲公司原地上辦公樓及建筑物價款400多萬元用為補償返還給甲公司，將A中學原地上建筑物價款192萬元作為補償返還給A中學。甲公司會計詢問：甲公司與A中學置換土地，涉及哪些稅種？甲公司如何進行會計和稅務處理？

解析

這種置換土地方式實質是國家先收回兩單位原占用土地，然后分別出讓給甲公司和A中學，讓甲公司上交財政土地出讓金192萬元，A中學上交財政土地出讓金400萬元，市財政再給予甲公司原地上房屋建筑物補償價款400萬元，給予A中學原地上房屋建筑物補償價款192萬元。根據企業會計準則和稅收法律法規相關規定，甲公司置換土地應作如下會計與稅務處理（單位：萬元，下同）：

一、置換回土地時：

會計處理：

根據土地局開具的收款收據和支付款憑證作會計分錄：

借：無形資產——土地使用權（原A中學一塊地）?192

貸：銀行存款?192

稅務處理：

根據土地使用證和《土地使用權轉移書據》，繳納萬分之五的印花稅960元（192萬元×0.5‰）

二、歸還國家土地時：

會計處理：

根據市政府下達的收回土地文件和收款憑證作會計分錄：

1.地上房屋建筑物清理：

借：固定資產清理——南廠辦公樓及建筑物????100

累計折舊?50

貸：固定資產——南廠辦公樓及建筑物????150

2.收回地上房屋建筑物補償價款：

借：銀行存款?400

貸：固定資產清理——南廠辦公樓及建筑物?400

借：固定資產清理——南廠辦公樓及建筑物?300

貸：營業外收入——固定資產清理收入????300

稅務處理：

營業稅根據《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號）的規定，納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發〔1993〕149號）的規定，不征收營業稅。即甲公司將土地歸還給國家，收回的地上建筑物補償價款不繳納營業稅。

企業所得稅根據《財政部、國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）的規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。甲公司取得政府土地部門的土地及地上建筑物補償價款，應計入企業當年收入總額計算企業所得稅。

如果甲公司取得政府土地部門的土地及地上建筑物補償價款，符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）第一條的規定，即企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。同時，財稅〔2011〕70號文件第二條規定，根據企業所得稅法實施條例第二十八條的規定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。即甲公司取得的政府土地部門的土地及地上建筑物補償價款，可以不計入企業當期收入總額計算企業所得稅，但同時返還的土地出讓金用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

如果財政返還價款指明專項用途，即專門用于建造辦公樓及土地置換的會計與稅務處理建筑物，假定建造辦公樓支出500萬元，則甲公司的會計處理為：

收到財政返還款時：

借：銀行存款?400

貸：專項應付款——建造辦公樓專款????400

建造辦公樓及建筑物時：

借：在建工程——辦公樓及建筑物?100

累計折舊?50

貸：固定資產——南廠辦公樓及建筑物????150

借：在建工程——辦公樓及建筑物?500

貸：銀行存款?500

完工結轉固定資產：

借：專項應付款——建造辦公樓專款?400

貸：在建工程——辦公樓及建筑物?400

借：固定資產——辦公樓及建筑物600（其中400萬元不能計提折舊）

貸：在建工程——辦公樓及建筑物?200

累計折舊????????400

契稅根據《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）的規定，對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅。甲公司接受行政性調整劃轉的土地可不繳納契稅。

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