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法人稅制框架下納稅主體的稅收籌劃
作者：蔡昌
財會學習 2011年11期
在現代稅制中，企業所得稅占據主體地位，直接影響到國民經濟與社會穩定和發展�！吨腥A人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱“《企業所得稅法》”)實行現代法人稅制，僅對法人單位征收所得稅，法人稅制的規范性和重要性已為社會各界所公認。
一、法人稅制框架下納稅主體的法律界定
納稅主體又稱“納稅義務人”，簡稱“納稅人”，是指稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人。納稅主體是承擔納稅義務的基本單位，一個納稅主體的納稅義務由該主體獨立承擔，與其他納稅主體沒有從屬或連帶的關系。由于不同的納稅主體有不同的繳稅義務，這個納稅主體適用的稅收實體法在另一個納稅主體可能并不適用，這個納稅主體需要繳納這種稅，而那個納稅主體卻可能并不需要繳納這種稅。正是由于納稅主體獨立承擔各自的納稅義務，才為企業創造了一個重要的稅收籌劃操作平臺。
在法人稅制框架下，納稅主體可以分為“納稅法人”和“納稅自然人”兩類�！凹{稅法人”依法對國家負有納稅的義務，我國的“納稅法人”主要是指企業法人，還包括行政法人、事業法人和社團法人，正如《企業所得稅法實施條例》第三條規定：“企業所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。”
而“納稅自然人”具體是指我國公民、居住在我國的外國人和無國籍人，以及屬于自然人范圍的企業，如個人獨資企業、合伙企業、農村經營承包戶、個體工商戶和其他不屬于法人性質的企業等。
二、公司制企業與非公司制企業的分野與稅收籌劃
(一)公司制企業與非公司制企業的分野
所謂法人稅制，是指以法人所得為征稅對象，直接參與法人企業利潤分配的一種所得稅管理制度�！镀髽I所得稅法》第一條第二款規定：“個人獨資企業、合伙企業不適用本法�！倍惙ㄖ赃@樣規定，原因在于個人獨資企業、合伙企業的出資人對外承擔無限責任，企業的財產與出資人的財產密不可分，其生產經營所得也即出資人個人所得，并由出資人繳納個人所得稅，企業本身沒有財產和所得，所以不屬于企業所得稅的納稅人。從納稅主體性質來看，個人獨資企業、合伙企業屬于非公司制企業，不具備獨立法人資格，按照法人稅制原則，不需繳納企業所得稅�！镀髽I所得稅法》之所以這樣規定，其立法原意是為了解決重復征稅問題。
而依照外國法律法規在境外成立的個人獨資企業和合伙企業，其境外投資人沒有在境內繳納個人所得稅，不存在重復征稅的問題。而且，如不對這些企業征收企業所得稅，則造成稅收漏洞，影響國家稅收權益。因此，境外的個人獨資企業和合伙企業可能需要繳納企業所得稅，但繳納稅金的前提是在中國境內取得收入。這主要包括以下三種情況：一是其未在中國境內設立機構、場所，但在中國境內取得收入(屬于非居民企業的一種類型)；二是其在中國境內設立機構、場所并取得收入(屬于非居民企業的另一種類型)；三是其實際管理機構在中國境內(屬于居民企業)。但不論其為居民企業還是非居民企業，都必須嚴格依照《企業所得稅法》的有關規定繳納企業所得稅。
(二)利用企業性質籌劃節稅
我國個人獨資企業、合伙企業從2000年1月1日起，比照個體工商戶的生產、經營所得，適用五級超額累進稅率僅征收個人所得稅。而公司制企業需要繳納企業所得稅，且向個人投資者分配股息、紅利時，還要代扣投資者20％的個人所得稅。
我國對公司制企業實行雙重征稅，存在一定程度的重復征稅問題；而對個人獨資企業、合伙企業的生產、經營所得(允許扣減必要的正當費用)僅征收個人所得稅。因此，一般來說，企業設立時應合理選擇納稅主體的身份，在同等情況下選擇個人獨資企業或者合伙企業，可能會降低其稅收負擔。稅收籌劃的綜合考慮如下：第一，在個人獨資企業、合伙制企業與公司制企業的決策中，要充分考慮稅基、稅率和稅收優惠政策等多種因素，最終稅負的高低與否是多種因素起作用的結果，不能只考慮一種因素；第二，在個人獨資企業、合伙制企業與公司制企業的決策中，還要充分考慮可能出現的各種經營風險、償債風險及法律風險，在綜合權衡的基礎上選擇或安排整體稅負最小的企業類型。
當然，這里在選擇獨資企業、合伙企業與公司等不同組織形式決策中，不僅要比較稅后收益率的大小，還要比較合伙制和公司制的稅基、稅率、股利分配政策、合伙人數、稅收優惠、稅收風險等多種因素，全面分析權衡利弊，防止以偏概全。
最后，不能不提的是，歷史的發展軌跡帶給我們一個十分置信的結論：公司制企業晚于個人獨資、合伙企業的出現，公司制企業相對較為進步，這不僅體現在公司較低的運作風險方面，而且體現在公司稅收方面的獨特優勢：公司在沖抵損失時不限于當期利潤，損失甚至可以延續沖抵未來的利潤；公司能夠在合理范圍內稅前列支有利于雇員的金額相當可觀的年金支出；公司還能夠在所得稅扣除方面稅前列支更多的成本費用項目。這些都是個人獨資企業或合伙企業所無可比擬的。
三、居民企業與非居民企業的分野與稅收籌劃
(一)居民企業與非居民企業的分野
1.居民企業的類型及其稅收政策
居民企業是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。居民企業包括兩大類：一類是依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織；另一類是依照外國(地區)法律成立的企業和其他取得收入的組織。居民企業必須承擔全面納稅義務，即應當就其在中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。
屬于居民企業中的公司制企業的稅收政策如下：
無論是有限責任公司(包括一人有限責任公司和國有獨資公司)，還是股份有限公司，作為法人實體，我國稅法作了統一規定，即公司制企業應對其實現的利潤總額作相應的納稅調整后繳納企業所得稅，如果向自然人投資者分配股利或紅利，還要代扣投資者20％的個人所得稅。對于投資國內(滬市和深市)上市公司的自然人股東，對其所獲得的股息紅利所得，減按10％的稅率征收個人所得稅。
就稅收負擔而言，公司形式應該是股份有限公司為佳，原因有二：其一，世界各國稅法中鼓勵投資的有關稅收減免條款一般針對股份有限公司；其二，有利于股東降低稅收，如《關于股份制企業轉增資本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發[1997]198號)規定：股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。
2.非居民企業的類型及其稅收政策
非居民企業，是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。
按照現行稅法規定，非居民納稅人適用以下稅收政策：
第一，非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。這里所說的實際聯系，是指非居民企業在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等。例如，日本一家企業在中國設立營業機構(非實際管理機構)，屬于中國的非居民企業，如果該營業機構對中國境內的一家中國企業進行股權投資，其所獲得的股息、紅利等權益性收益就可以認定為與該營業機構有實際聯系的所得，應就其股息、紅利所得繳納企業所得稅。
第二，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所，但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。
由于非居民企業的稅收政策相對復雜，且適用較為復雜的稅率制度，這里對非居民企業適用的稅率歸納如圖1所示。
(二)利用稅收政策差異籌劃節稅
居民企業和非居民企業都屬于企業所得稅的納稅人，我國之所以對“居民企業”與“非居民企業”進行合理劃分，關鍵是為了區分不同的納稅義務，防止企業規避稅收，這會對不同納稅主體的稅收活動產生深遠影響。
1.境外機構避免成為居民企業
由于居民企業與非居民企業納稅義務方面的差異性，對于跨國企業到一國境內開展經營，應盡量避免成為居民企業。因為居民企業承擔全面納稅義務，應就其來源于境內、境外的所得一并繳納企業所得稅。如果一個跨國企業在中國境內擁有實質性管理和控制的機構，那么該企業在中國就屬于居民企業�？鐕髽I為了避稅而故意避實就虛，把本來能夠起到實質性影響的管理機構虛化，將其視為一般性機構場所，從而逃避一部分境外收入的納稅義務。這是跨國企業慣用的避稅手段。
征稅機關在反避稅活動中，對于判定是否屬于居民企業時，應當對其實質性管理機構進行實質性審查，確定企業真實的管理中心所在。比如，一家在中國設立機構、場所的外國公司，雖然其主要經營管理活動都在中國市場內進行，但該公司的董事們可以在夏威夷召開董事會會議，或者身處全球各地的董事們通過電視電話召開會議。對于這樣的企業，征稅機關如果采取決定和決策作出地點作為實際管理控制地的判斷標準，就很難確認其為中國居民企業。但是，企業在利用資源和取得收入方面往往與其經營活動的管理中心聯系密切。國際私法中對法人所在地的判斷標準中，在其他客觀標準無法適用時，通常可采取“最密切聯系地”標準，也符合實質重于形式的原則。
客觀分析，對一個外國企業的實際管理機構是否在中國境內的認定，關系到這個外國企業到底是居民企業還是非居民企業的劃分問題，最終既關系到這個外國企業的納稅義務大小，又關系到我國的稅收利益和稅收主權問題。在稅收實踐中，對居民企業的認定既不能過于嚴格無限擴大，也不能過于寬松危害國家稅收利益和稅收主權。
2.利用稅率差進行稅收籌劃
境外機構到中國開展經營，往往在中國境內設立機構、場所。如果操作得當，也存在利用稅率差籌劃的空間。比如，一境外跨國公司在中國境內建立營業機構，但該營業機構不屬于實質管理機構，那么該跨國公司不被認定為中國的居民企業。按照《企業所得稅法》的規定，如果該跨國公司在中國獲得的收入與在中國境內設立的機構、場所有實際聯系，則需要繳納25％的企業所得稅；如果該跨國公司在中國獲得的收入與中國境內設立的機構、場所沒有實際聯系，則僅需要繳納10％的企業所得稅。這一政策差異使得一些跨國公司進行稅收籌劃，在中國設立機構、場所的情況下，依然采取獨立到中國境內開展業務獲取收入，從而負擔10％的預提所得http://http://www.ipr-jzsc.com/news/559DBD801E40FF91.html稅。是否具有“實際聯系”的認定也是很難的，雖然稅法明確“實際聯系”是指“非居民企業在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等”。因此，是否該跨國公司在中國境內設立的機構、場所是否為取得收入提供幫助或創造條件，可能很難查證。因此，跨國公司利用稅率差進行稅收籌劃有其操作空間。
四、子公司與分公司的分野與稅收籌劃
《中華人民共和國公司法》第十四條規定：“子公司具有法人資格，依法獨立承擔民事責任；分公司不具有法人資格，其民事責任由公司承擔�！弊庸竞头止敬嬖谳^大差別，下面比較兩者的組織特征及稅收政策差異性。
(一)子公司與分公司的稅收待遇比較
1.子公司是獨立的納稅人
子公司是對應母公司而言的，嚴格意義上的子公司是指被另一家公司(母公司)有效控制的下屬公司或者是母公司直接或間接控制的一系列公司中的一家公司。子公司是一個獨立企業，具有獨立的法人資格。
子公司因其具有獨立法人資格，而被設立的所在國視為居民企業，通常要履行與該國其他居民企業一樣的全面納稅義務，同時也能享受所在國為新設公司提供的免稅期或其他稅收優惠政策。但建立子公司一般需要復雜的手續，財務制度較為嚴格，必須獨立開設賬簿，并需要復雜的審計和證明，經營虧損不能沖抵母公司利潤，與母公司的交易往往是稅務機關反避稅審查的重點內容。
2.分公司不是獨立的納稅人
分公司是相對于總公司而言的，嚴格意義上的分公司是指公司獨立核算的、進行全部或部分經營業務的分支機構，如分廠、分店等。分公司是企業的組成部分，不具有獨立的法人資格。
《企業所得稅法》第五十條規定：“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅”。匯總納稅是指一個企業總機構和其分支機構的經營所得，通過匯總納稅申報的辦法實現所得稅的匯總計算和繳納。我國實行法人稅制，必然要求分公司的財產和所得并入總公司匯總納稅。因此，設立分支機構，使其不具有法人資格，就可由總公司匯總繳納所得稅。這樣可以實現總、分公司之間盈虧互抵，合理減輕稅收負擔。
《國家稅務總局關于印發〈跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國稅發[2008]28號)規定：企業實行“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的企業所得稅征收管理辦法。即企業總機構統一計算包括企業所屬各個不具有法人資格的營業機構、場所在內的全部應納稅所得額、應納稅額。但總機構、分支機構所在地的主管稅務機關都有對當地機構進行企業所得稅管理的責任，總機構和分支機構應分別接受機構所在地主管稅務機關的管理。在每個納稅期間，總機構、分支機構應分月或分季分別向所在地主管稅務機關申報預繳企業所得稅。等年度終了后，總機構負責進行企業所得稅的年度匯算清繳，統一計算企業的年度應納所得稅額，抵減總機構、分支機構當年已就地分期預繳的企業所得稅款后，多退少補稅款。
(二)總、分機構匯總納稅的籌劃模式
1.匯總納稅的稅收籌劃
在總機構和分支機構發生虧損情況下，匯總納稅可以使總機構與分支機構之間盈利和虧損相互抵消，減少總機構當期的應納稅所得額。虧損可以在總、分機構之間橫向彌補，相對單獨納稅是一種優惠。匯總納稅使總、分機構各成員之間風險相對分散，單個成員大量虧損可以通過內部其他成員減少當期應納稅所得額來分擔風險，這在客觀上就減少了總機構整體經營風險。進一步分析，允許總、分機構之間匯總納稅，可以抵消內部交易稅收事宜，真實反映總、分機構作為一個經濟整體的盈利狀況和納稅能力，避免對內部交易產生營業額征稅。
2.選擇分支機構形式的稅收籌劃
根據分公司及子公司的不同稅收特征，下面進行選擇分支機構形式的決策分析。假設分支機構與總機構都不存在稅收優惠，根據總機構與分支機構預計的盈虧程度及稅率的不同，可分為八種情況討論，如圖2所示。
圖2 選擇分支機構的決策模式
圖2中，橫軸表示總機構的預計盈虧狀況，縱軸表示分支機構的預計盈虧狀況。t表示分支機構的稅率，T表示總機構的稅率。由于我國存在多層面優惠政策，企業所得稅存在25％、20％、15％等多種稅率，這里分別討論T＞t和T≤t兩種情況，圖中虛線區域表示采用分公司形式合適，其余區域表示采用子公司與分公司形式沒有差別。
第Ⅰ、Ⅱ種情況下，總機構與分支機構預計皆為盈利，則分支機構不論采取哪種形式，企業(集團)應納稅額都相等。
第Ⅲ、Ⅳ種情況下，總機構預計虧損，分支機構預計盈利。分支機構最好采用分公司形式，能夠在當期就利用凈經營虧損，可使企業當期應納稅額減少。
第Ⅴ、Ⅵ種情況下，總機構與分支機構預計皆為虧損，則分支機構不論采取哪種形式對企業(集團)的應納稅額影響都一樣。
第Ⅰ、Ⅱ種情況下，總機構預計盈利，分支機構預計虧損。雖然兩種情況下，企業(集團)應納稅額相同，但采用分公司形式可以推遲納稅。
在設立分公司與子公司的選擇籌劃中，還要考慮分支機構所處的區域優勢及其享受稅收優惠政策的情況。若分支機構單獨運作，其所享受的稅收優惠優于母公司時，分支機構應采用子公司形式，反之采用分公司形式。還要考慮到分支機構初期經營情況，由于開辦費、市場風險等因素的存在很容易導致分支機構出現虧損，所以在分支機構組建初期，最好采用分公司形式；當分公司開始盈利后，可以再把分公司設法轉變為子公司，這樣可能會獲得更多的稅收利益。
作者介紹：蔡昌，中央財經大學稅務學院稅務管理系主任，會計學博士，中國社會科學院經濟學博士后。
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