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全球視野下的管理會計原則及其應用
作者：李宗彥
財務與會計 2015年07期
為推進管理會計最佳實踐的全球化發展，提升管理會計的職業地位，2014年10月，具有國際影響力的兩大會計職業團體——英國特許管理會計師協會(CIMA)與美國注冊會計師協會(AICPA)通過其聯合體——全球特許管理會計師協會(CGMA)發布了《全球管理會計原則》(下文簡稱《原則》)，從全球視角對管理會計的基本原則、管理會計師勝任能力框架、管理會計職能領域以及管理會計參與組織價值創造的途徑做了詳細說明，為管理會計實踐以及管理會計職業化發展提供指引。
圖1 管理會計原則運用框架
一、《全球管理會計原則》報告概述
(一)管理會計原則的作用
正如財務報告概念框架能夠指導財務報告實務，管理會計原則也為管理會計實務提供指導。但與對外財務報告不同的是，管理會計技術與實務并不需遵循任何規范與準則，因此全球范圍內不同類型、不同規模以及不同文化背景的組織在管理會計技術的運用上也存在很大的差異(Henri，2006)。《原則》的發布，填補了管理會計概念框架的缺失，為管理會計最佳實踐的全球發展提供了三個方面的指引：(1)管理會計師應當具備哪些能力；(2)管理會計如何在實踐中運用；(3)管理會計如何提高組織績效。第一個問題回答的是關于“人”的問題，即管理會計師應當具有什么樣的專業勝任能力；第二個問題回答的是管理會計“能夠做什么”的問題，即管理會計在哪些具體實踐領域可以發揮職能；第三個問題回答的是管理會計“如何做”的問題，即管理會計通過什么方式提高組織績效、參與到組織價值創造的過程之中。
(二)《全球管理會計原則》的主要內容
管理會計原則應當涵蓋哪些內容，現有研究尚未給出統一的結論。《原則》確定了管理會計發展最為關鍵的四個方面內容，分別是“管理會計基本原則”、“管理會計師能力要求”、“管理會計實踐領域”以及“管理會計師如何參與績效管理”。這四方面內容并非孤立存在，彼此內在的關聯體現了管理會計參與組織價值創造的基本途徑，即“具有專業勝任能力的管理會計師將管理會計基本原則運用到管理會計實踐與績效管理環節，為組織創造持續的價值”。《原則》四個方面的具體內容可以用“4、4、14、4”四組數字予以概述，分別針對“管理會計四大基本原則、管理會計師四個方面的勝任能力、管理會計的十四個關鍵活動以及管理會計參與績效管理的四個環節”。《原則》具體內容的運用與實施框架可以通過圖1做出說明：管理會計基本原則是構建管理會計師勝任能力、指導管理會計實踐的基礎，也為管理會計如何嵌入績效管理環節提供了邏輯思路；管理會計師依據管理會計原則，通過在管理會計實踐中運用管理會計師技能，為改善組織業績、實現組織目標做出貢獻，并為組織創造持續性價值提供重要支持。下文將圍繞管理會計基本原則及其應用展開進一步的討論。
二、全球視野下的管理會計基本原則
《原則》歸納出的管理會計四大基本原則分別是“提供相關的信息”、“通過溝通提供有影響力的建議”、“分析對企業價值的影響”、“履行受托責任并增強企業信任”。這四個基本原則為管理會計職能的發揮提供了評價標準，也為管理會計實踐活動提供了基本框架。
(一)相關性：提供決策相關性信息
管理會計的基本職能是為內部管理提供決策所需信息。“相關性”是評價管理會計信息質量的首要標準。在生產技術日益發展、經營環境日趨不確定的情形下，要確保管理會計信息的相關性存在巨大挑戰(Johnson and Kaplan，1987)。針對新的經濟環境，管理會計研究者提出權變管理會計模式，根據當前精益化的制造模式、扁平化的組織架構與全球化的經濟環境，開發出新的管理會計技術與信息系統，以確保管理會計信息的相關性(Reid and Smith，2000)。此外，除了傳統的成本信息，管理會計系統還應當能提供關于組織外部的環境與社會信息、競爭者信息以及顧客與市場等非財務戰略信息，以滿足組織戰略決策的信息需求。
圖2 管理會計職能領域
(二)影響力：通過溝通提供有影響力的建議
作為組織經營與管理信息的匯集中心，管理會計既關注生產經營效率，又關注財務資本的有效使用，因此能夠將經營與財務有效整合在一起，并通過提供相關、可靠的信息對組織的管理與決策產生影響力。傳統的管理會計師僅僅是為管理決策提供信息的輔佐者，而新經濟環境下的管理會計師是能夠直接參與決策、影響決策的重要成員。《原則》還提出，管理會計參與管理決策并發揮影響力的前提是有效溝通，溝通因此也成為管理會計師技能的核心要求。
(三)價值：分析對價值的影響
管理會計參與組織價值創造的前提是充分理解組織的戰略目標與商業模式。傳統的管理會計系統缺乏對組織戰略目標的協同，造成經營層面提供的管理信息與戰略決策不相關。對于如何將經營信息與戰略決策進行關聯，近年來管理會計實務界做了很多創新工作，如提出戰略平衡計分卡、戰略地圖、業績金字塔、業績棱鏡等模型與方法。這些模型與方法，能夠從價值鏈角度將組織的投入、活動、產出及成果之間的因果關系進行分析，為提高組織績效、實現組織戰略目標提供精準信息，使得管理會計成為透視組織整個業務流程與價值創造的重要工具。
(四)信任度：協助受托責任履行、建立相互信任
《原則》還突出了管理會計在提升組織各利益相關方之間的信任度上所發揮的作用。組織內部存在不同層次的受托責任，作為管理控制系統的重要組成部分，管理會計通過預算控制、業績評價、薪酬設計等途徑實現了受托責任的問責機制。管理會計還可以通過內部信息溝通提高組織的信息透明度，進而提升組織各部門、不同成員以及上下級之間的信任程度。管理會計還可通過向外部利益相關人披露內部信息(如環境管理績效、社會責任報告)，以取得更加廣泛的信任，并在促進組織可持續發展、提高組織合法性、提升企業社會責任等領域發揮獨特作用。
三、管理會計基本原則的運用
管理會計基本原則可以被廣泛運用到管理會計實務的各個環節。下文將進一步闡述管理會計基本原則如何運用到管理會計師勝任能力框架構建、管理會計實踐以及組織績效管理之中。
(一)管理會計基本原則與管理會計師勝任能力框架
隨著管理會計職能的演變，管理會計師的角色與能力需求也不斷發生變化。為明確新經濟環境下管理會計師應當具備什么樣的技能，《原則》設計了全球管理會計師勝任能力框架。該框架包括四個部分，分別是：(1)專業技能，如會計、財務技能等；(2)商業技能，指在不同商業環境之中恰當運用專業技能的能力；(3)影響能力，指在組織中能影響和幫助其他人決策的能力；(4)領導能力，如協調溝通能力等。管理會計基本原則在管理會計師職業勝任能力框架構建中起到了直接的指導作用，具體體現在：“提供相關信息”原則要求管理會計師具備專業技能與商業技能；“進行有效溝通”原則要求管理會計師具備影響能力與領導能力；“分析對價值的影響”原則要求管理會計師具備商業技能并具有一定影響力；“履行受托責任增強企業信任”原則要求管理會計師同時具備四個領域的技能，以維持組織人力與財務資源的問責機制。總而言之，管理會計基本原則要求新經濟環境下的管理會計師不僅具備專業技術等硬技能，還應具備領導、溝通等軟能力。
(二)管理會計基本原則與管理會計實踐
管理會計基本原則的最終目的是為管理會計實踐提供理論指導。《原則》在面向全球實務界、學術界調查的基礎上，概括出管理會計的關鍵活動與職能領域。在《原則》發布之前，尚沒有類似的框架來指導管理會計實踐，因此《原則》在某種程度上填補了這一空白。《原則》指出，管理會計屬于財務總監(CFO)的工作責任領域，包括技術性工作、對外報告、管理信息、業績評價等四個基本職能領域(圖2)。雖然管理會計職能變得越來越廣泛，但考慮到《原則》全球范圍的適用性，《原則》并沒有將人力資源管理、信息系統、財務會計與運營等領域囊括在管理會計職能范圍之內。
《原則》又進一步將管理會計基本職能領域具體化為十四項關鍵活動，分別是“成本改善與管理”、“司庫與現金管理”、“外部報告”、“財務戰略”、“投資評估”、“管理與預算控制”、“價格、折扣和產品決策”、“項目管理”、“守法與合規”、“資源管理”、“風險管理”、“戰略性稅收管理”、“內部控制”、“內部審計”。從管理會計關鍵活動領域可以看出，與傳統管理會計相比，新經濟環境下的管理會計在職能上有以下幾方面的突破：(1)管理會計不再局限于被動地為管理提供決策信息，還應主動地對管理決策產生積極影響；(2)管理會計不再局限于提供經營層面的信息，還應關注戰略層面的信息需求；(3)管理會計不再局限于內部信息的溝通，還應平衡外部利益相關人的信息需求；(4)管理會計不再局限于成本核算、成本控制、預算等傳統業務領域，還廣泛地滲透進項目管理、風險管理、質量管理等價值創造環節。此外，上述十四個管理會計關鍵活動在實踐中也應緊密結合管理會計四項基本原則，并將基本原則作為管理會計“應當做什么”以及“做到什么程度”的評價標準。以“成本改善與管理”活動為例，管理會計應當能夠提供成本動因的基本信息，以供經營決策需要(相關性原則的運用)；所提供的成本動因信息能對管理決策產生影響(影響力原則的運用)；成本動因信息可以用來分析價值鏈上的價值增加活動，從而能夠分析成本活動對組織價值的影響(價值原則的運用)；基于成本動因信息的業績評價體系可以提高問責機制的公平性，從而促進組織內部的信任度(信任度原則的運用)。
(三)管理會計基本原則與組織績效管理
績效管理貫穿于組織實現戰略目標的整個過程，分為戰略制定、計劃、執行與審查四個環節。管理會計基本原則同樣能廣泛應用于這四個績效管理環節之中。表1列舉了管理會計原則運用到業績管理流程的具體例子。
從表1可以看出，管理會計工具與技術能夠廣泛運用于組織績效管理的各個環節。管理會計在促進組織績效提高的過程中具有以下幾個特點：(1)注意與組織戰略進行關聯。實現戰略目標是組織績效管理的最終目的，管理會計在溝通組織戰略、將經營活動與戰略目標進行關聯時能夠發揮重要作用。(2)關注商業模式。商業模式是組織創造價值的方式與途徑，也是組織取得成功的關鍵。管理會計師只有充分理解組織商業模式并將管理會計職能融合到商業模式的具體環節，才能參與組織的價值創造。(3)關注利益相關人。與財務報告更加關注資本提供者的信息需求不同，管理會計應當同時考慮組織內外部利益相關人的信息要求，包括監管者、員工、供應商、顧客等。唯有通過信息溝通培養良好的利益相關人關系，組織才有可能獲得成功并取得可持續的價值。
四、啟示
《原則》的發布，從全球視角界定了管理會計的基本原則、主要職能、管理會計師的角色以及管理會計如何參與組織價值創造，為管理會計實務提供了全球性指引。《原則》對我國管理會計發展也具有重要的借鑒意義。針對我國管理會計原則的構建，筆者提出以下建議：(1)重視管理會計原則在管理會計體系建設中的指引作用。作為溝通管理會計理論與實踐的橋梁，管理會計原則的構建與發展應是我國當前管理會計體系改革與發展的重要任務之一。(2)明確我國管理會計原則的形式與主要內容。在形式上，可以考慮以“管理會計概念框架”、“管理會計公告”或者“管理會計基本指引”等形式發布；在內容上，應當涉及管理會計目標、定義、職能、管理會計師勝任能力要求，以及管理會計參與組織價值創造的途徑與方式等。(3)制定我國管理會計原則時，應充分借鑒管理會計理論與實踐的國際發展，并考慮我國文化與經濟發展環境，如組織文化、管理控制系統、企業所有權形式、政府部門對管理會計信息需求等因素，制定出既符合國際慣例又兼顧我國國情的中國管理會計原則。
作者介紹：李宗彥，浙江財經大學會計學院
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